【会计】第03章 固定资产(详细笔记)

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本笔记摘抄整理自2024年注册会计师《会计》官方教材,以及东奥会计在线张志凤老师的讲义。

1、固定资产的确认和初始计量

1.1 固定资产的定义

固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的,使用寿命超过一个会计年度的有形资产。这里的出租仅指以经营方式租出的机器设备类固定资产(经营租出的建筑物属于投资性房地产)。

环保设备和安全设备也应确认为固定资产;备品备件和维修设备等通常确认为存货,但需要与固定资产组合发挥作用的,确认为固定资产。

我国曾对部分公有制企业做出规定,根据土地的评估价将其作为固定资产入账,即“单独计价入账的土地”,这部分土地作为固定资产入账,但不计提折旧。按现在的规定,土地作为无形资产而不是固定资产。

 

1.2 固定资产的初始计量

1.2.1 外购固定资产的成本

① 企业外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

专业人员服务费不同于员工培训费,专业性更强,可直接归属到对应的固定资产。员工培训费不得计入固定资产的成本,而是计入损益。

② 以一笔款项同时购入多项没有单独标价的固定资产时,应按各项资产公允价值的比例对总成本进行分配,分别确定各项资产的成本。

③ 购买后用于集体福利等非应税项目的固定资产,进项税额不得抵扣。

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④ 采用分期付款方式购买,且合同中规定的付款期限比较长,超过了正常信用条件的,实质上具有融资性质,固定资产的成本应以各期付款额的现值之和确定,按实际利率法摊销。

购入无需安装的设备,总价为500万,当期即付200万,剩余300万分三年支付,另外支付税费10万,假设实际利率为6%。

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表格这样列只是为了方便理解,摊余成本就是需要偿还的本金,每次分期付款额里,先计算出融资费用(即利息),付款额扣除确认的融资费用就是本次偿还的本金金额。实际有简易计算公式:

期末摊余成本=期初摊余成本+确认的融资费用-分期付款额

      =期初摊余成本×(1+实际利率)-分期付款额

借:固定资产 477.3(200+100×2.673+10)

  未确认融资费用 32.7  当期即付的210万直接计入成本,不影响“未确认融资费用”

 贷:银行存款 210

   长期应付款 300

未确认融资费用虽然有费用两个字,但它是长期应付款的备抵科目,初始确认时不影响损益,摊销时才有可能因为计入财务费用而影响损益。其摊销金额也不受固定资产折旧与减值的影响。

一般来说,如果固定资产提前处置了,除非合同约定购买方同时承担尚未支付的长期应付款,或者提前还清了长期应付款,否则继续作为负债核算,继续摊销未确认融资费用。

借:财务费用 16.04(267.3×6%)

 贷:未确认融资费用 16.04

借:长期应付款 100

 贷:银行存款 100

如果是需要安装的固定资产,未确认融资费用的摊销计入在建工程,最后转入固定资产成本。

购入无需安装的设备,总价2000万,分三次支付,每年年底支付1000/600/400万,银行年利率6%。

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2014年资产负债表中,2015年应付本金减少额544.68万列报在“一年内到期的非流动负债”中,“长期应付款”项目列报金额为377.36万。“长期应付款”的摊余成本仍为922.03万。

1.2.2 自行建造固定资产的成本(自营方式)

成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成,包括工程物资成本人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。

建设期间工程物资的盘盈盘亏计入在建工程(自然灾害计入营业外支出),完工后计入营业外收支。

达到预定可使用状态前产出的产品或副产品,比如测试固定资产可否正常运转时产出的样品,或者研发过程中产出的产品或副产品,会计处理参考普通存货,不计入固定资产成本或研发支出。

达到预定可使用状态前的必要支出,比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出,计入固定资产成本。

已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的,先根据工程预算、造价或者实际成本等按估计价值转入固定资产并提取折旧,待竣工决算后再对成本作调整,对以前计提的折旧不再追溯调整。

一栋办公楼于3月20日达到预定可使用状态,按暂估价值10000万转入固定资产。9月30日办理竣工手续,实际建造成本10490万。预计使用25年,无残值,采用年限平均法计提折旧。

4-9月计提折旧=10000÷25×6/12=200

10-12月计提折旧=(10490-200)÷24.5×3/12=105

对4-9月按10000计提的折旧不进行调整,10月开始固定资产原值调整为10490,按10490计算折旧。

1.2.3 自行建造固定资产的成本(出包方式)

成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成,包括发生的建筑工程支出安装工程支出以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出

① 工程支出主要由建造承包商核算,企业按照合同规定的结算方式和工程进度定期与建造承包商办理工程价款结算,结算的工程价款计入“在建工程——建筑工程/安装工程/在安装设备”。

② 需分摊的待摊支出包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、资本化的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失,以及负荷联合试车费等。待摊支出发生时通过“在建工程——待摊支出”归集,验收时先分摊转入各项在建工程,再一起转入固定资产。

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不包括土地出让金(计入无形资产)、承包方延期交付导致核减的价款(违约罚款,计入营业外收入)、为该厂房取得的财政专项补贴(政府补助,先计入递延收益再分期计入其他收益)。

1.2.4 其他方式取得固定资产的成本

几种方式都类似存货,但是盘盈的固定资产作为前期差错处理,在按管理权限报经批准处理前,应先通过“以前年度损益调整”科目核算。

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除了固定资产盘盈先通过“以前年度损益调整”(因为属于差错更正),其他包括固定资产盘亏都先通过“待处理财产损溢”。

1.2.5 存在弃置费用的固定资产

弃置费用通常指根据国家法律法规、国际公约等规定,承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,通常金额较大。存在弃置费用时,按现值计入固定资产入账价值,同时计入预计负债,实际利率法摊销。

2015年6月30日建成核电站,成本200000万,使用寿命40年,预计弃置费用20000万。

借:固定资产 200442(成本200000+弃置费用现值442)

 贷:在建工程 200000

   预计负债 442

借:财务费用 22.1(442×10%×6/12) 不是整年的需要按月计算摊销,类似折旧

 贷:预计负债 22.1

借:生产成本 2505.53(200442÷40×6/12)

 贷:累计折旧 2505.53

预计负债发生变动的,需要调整固定资产成本。预计负债减少的,以固定资产账面价值为限扣减固定资产成本,超出部分计入损益。预计负债增加的,增加固定资产的成本。

1.2.6 高危行业的安全生产费

① 提取时:借生产成本等,贷专项储备。

② 使用时:费用化的直接冲减专项储备;资本化的在形成固定资产的同时一次性全额计提折旧,借专项储备,贷累计折旧,以后不再计提折旧。

 

2、固定资产的后续计量

2.1 固定资产折旧

2.1.1 影响固定资产折旧的因素

应计折旧额=固定资产的原值-预计净残值-固定资产计提的减值准备。

由此可见影响因素为:①原值;②预计净残值;③减值准备;④固定资产的使用寿命。

2.1.2 固定资产折旧范围

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2.1.3 固定资产折旧方法

① 年限平均法:年折旧额=(原价-预计净残值)/预计使用年限

优点:计算简单,每期折旧额相同,对利润的影响较稳定。

缺点:只以时间流逝作为折旧依据,每期的折旧额相同,不符合实际情况。实际固定资产在不同使用年限提供的经济效益是不同的,一般前期经济效益高,后面慢慢下降。尤其是技术发展较快的行业,设备之类的固定资产贬值较快,年限平均法不能反映其实际价值下降的情况。此外,后期固定资产维修费用会不断增加,年限平均法也没有考虑这个因素,会导致后期总成本比前期增加很多。

维修费用不会直接影响折旧金额,但是会影响该固定资产的总成本。比如折旧固定每年1万,第1年维修费用1千,第二年2千,第20年就是2万。第1年总成本1.1万,第20年总成本3万,变动幅度较大。其他方法比如工作量法按工作量,工作量大折旧和维修费都大,产出的经济效益也大,反之亦然,较为合理;比如年数总和法前期折旧大维修费用小,后期折旧小维修费用大,也能稍微平衡一下。

适用范围:各期负荷程度大致相同,维修维护费也差距不大的固定资产,比如房屋建筑物、办公家具等。实务中一般都采用年限平均法,计算简单易理解易审计,费用平稳波动小便于投资者分析规划,税务一般也要求采用年限平均法,各行业都默认采用同一种折旧方法也增加不同企业的横向可比性。

② 工作量法:年折旧额=(原价-预计净残值)×当年工作量/预计总工作量

优点:根据资产的实际使用量计算折旧,使得折旧费用更符合资产的实际消耗情况,避免了使用频率高时费用不足、使用频率低时费用过高的情况。

缺点:使用量获取比较困难,使用量波动较大时可能导致财务报表中的折旧费用不稳定,没有考虑无形损耗(固定资产即使不使用也会因为技术进步或市场需求变化等原因发生折旧)。

适用范围:使用量可以准确计量且使用量与折旧关系密切的固定资产,比如制造设备和运输工具等。

③ 年数总和法:年折旧额=(原价-预计净残值)×尚可使用年数/年数总和

优点:许多资产在使用初期效益较高,通过加速折旧可以更好地匹配资产的使用效益和折旧费用。此外,早期计提较高折旧可以少缴税,优化现金流,尽快从新资产中回收成本,降低投资风险,提高投资者积极性。

缺点:早期折旧高会导致利润低,可能会影响企业的财务表现和股东回报,尤其对需要展示强劲盈利能力的新兴企业不利。

适用范围:技术进步迅速,更新换代快的机器设备。

④ 双倍余额递减法:年折旧额=期初固定资产账面价值×2/预计使用年限,最后两年改为年限平均法

优缺点类似年数总和法,区别在于年数总和法每年的折旧费用逐年递减幅度较为平滑,双倍余额递减法前期递减幅度较大,后期递减幅度较小。

2.1.4 其他注意事项

① 当月增加的固定资产,从下月起计提折旧;当月减少的固定资产,从下月起不计提折旧。

② 每年都要对使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核,此外至少每年进行一次清查盘点。

③ 与固定资产有关的经济利益预期消耗方式发生重大改变,企业应当改变固定资产折旧方法。

由于收入可能受到投入、生产过程、销售等因素的影响,这些因素与固定资产有关经济利益的预期消耗方式无关,因此,企业不应以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧。

④ 固定资产各部分具有不同使用寿命或以不同方式实现经济利益的,分别计提折旧。

 

2.2 固定资产的减值损失

如果固定资产的可收回金额低于其账面价值,应当按可收回金额低于其账面价值的差额计提减值准备,并计入当期损益。固定资产可回收金额应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。具体规定在第7章资产减值里。

甲公司2014年1月1日开始对某生产设备计提折旧,原价308万元,预计使用寿命为5年期,预计残值收入10万元,预计清理费用2万元,甲公司采用直线法提取折旧,2015年12月31日此设备的可收回价值为127万元,预计净残值降为7万元。2017年12月31日设备的可收回价值为9万元,预计净残值为1万元。假定预计使用寿命和折旧方法不变。

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如果2017年12月31日可收回价值为49万,为防止利用减值调节利润,固定资产减值准备不得恢复,账面价值还是47万

 

2.3 固定资产的后续支出

固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出(改良支出)、修理费用等。后续支出的处理原则为:符合资本化条件的,应当计入固定资产成本或其他相关资产的成本(例如,与生产产品相关的固定资产的后续支出计入相关产成品的成本),同时将被替换部分的账而价值扣除;不符合资本化条件的,应当计入当期损益。

2.3.1 资本化的后续支出

一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销,按账面价值转入在建工程。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时,再从在建工程转为固定资产,并按重新确定的固定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

某些后续支出可能涉及替换原固定资产的某组成部分,应将替换部分计入固定资产成本,同时将被替换部分的账面价值扣除,避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本,导致固定资产成本高估。

其他注意点:

① 改良支出通常资本化(需转入在建工程并停止折旧),不符合资本化条件时费用化

② 租赁方式租入的固定资产发生改良支出,作为长期待摊费用(新准则承租人不分经营租赁融资租赁)

③ 修理支出通常费用化,大修理费用如果符合资本化条件则资本化(占50%以上及延长使用期限2年以上)

④ 大修理支出可能资本化,也可能费用化,但是不得预提和待摊

⑤ 一定要注意归属期间!如3月31日开始改良,8月31日完成,折旧计提3+4=7个月

2.3.2 费用化的后续支出

与存货的生产和加工相关的固定资产的后续支出(如日常修理费用)按照存货成本确定原则进行处理。

与行政管理部门、企业专设的销售机构等发生的固定资产日常修理费用计入管理费用或销售费用。

 

3、固定资产的处置

3.1 固定资产终止确认的条件

满足下列条件之一的,应当予以终止确认:

① 处于处置状态:出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。

② 该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

 

3.2 固定资产处置的账务处理

① 企业出售、转让划归为持有待售类别的,按照持有待售非流动资产、处置组的相关内容进行会计处理。

② 出售、转让的,通过“固定资产清理”科目归集所发生的损益,其产生的利得或损失转入“资产处置损益”科目,计入当期损益。

③ 报废或毁损等原因而终止确认的,通过“固定资产清理”科目归集所发生的损益,其产生的利得或损失计入营业外收入或营业外支出。

 
秀影
  • 本文由 秀影 发表于 2024 年 6 月 13 日
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