本笔记摘抄注整理自2024年册会计师《会计》官方教材，以及东奥会计在线张志凤老师的讲义。
【注意】绿字部分为补充内容或搜索了其他网络资料后的个人理解，无相关依据，可能有误，仅供参考。
1、合并范围的确定
1.1 以“控制”为基础，确定合并范围
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
① 权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力。
② 权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。
③ 权力是为自己行使的（即投资方为主要责任人，而不是代理人）。
④ 权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。
1.2 纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制
同时满足以下条件的视为被投资方可分割的部分，单独判断是否控制该部分：
① 该部分的资产是偿付该部分负债或其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的其他负债。
② 除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利和资产剩余现金流量相关的权利。
1.3 合并范围的豁免——投资性主体
母公司是投资性主体：只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司按照以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行核算。
母公司不是投资性主体：将其控制的全部主体纳入合并报表（包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体）。
| 甲公司（非投资性主体）为乙公司的母公司。乙公司为投资性主体，拥有AB两家全资子公司，A公司不为乙提供任何服务，乙只是通过分红、转让股权来获取收益，不参与A的生产经营；B公司为乙提供数据分析、信息收集等服务。此外乙还拥有联营企业C公司30%股权。
乙公司应将B公司纳入合并范围（个别报表成本法核算），将A公司和C公司在个别报表中作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。注意C公司也是公允价值，不是权益法核算。 甲公司应将乙公司、A公司、B公司纳入合并范围，可以选择将C公司作为金融资产核算。 |
1.4 控制的持续评估
控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的两个基本要素（权力、可变回报）中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的两项基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。
2、合并财务报表编制原则、前期准备事顶及程序
2.1 合并财务报表的编制原则
合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则和要求：
① 以个别财务报表为基础编制，而不是以账簿。
② 一体性原则，将母公司和所有子公司视为一个会计主体，从企业集团这一整体的角度进行考虑。
③ 重要性原则，一些对某一企业有重要性，但对于整个企业集团不具有重要性的要进行取舍。
2.2 合并财务报表的构成
合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）、合并现金流量表和附注。
2.3 合并财务报表编制的前期准备事项
① 统一母子公司的会计政策，要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。
② 统一母子公司的资产负债表日及会计期间。
③ 对子公司以外币表示的财务报表进行折算。
④ 收集编制合并财务报表的相关资料。
3、长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）
3.1 合并日
3.2 合并日后每个资产负债表日
4、长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）
4.1 合并日
4.2 合并日后每个资产负债表日
只有“出卖方的少数股东”承担未实现的内部损益。母公司向子公司出售，母公司没有少数股东这一说，所以全部母公司承担，少数股东无关。子公司向母公司出售，子公司的少数股东分摊。子公司间交易，出售方的子公司的少数股东分摊。
| P公司有S公司80%股份。2×16年P公司实现净利润1000万，S公司200万。
2×16年3月，S公司向P公司出售一批存货，成本80万，售价100万，至2×16年底对外出售70%。 2×17年P公司净利润1100万元，S公司300万，至2×17底全部对外销售。 2×16年合并净利润＝1200－20×30%＝1194 2×16年少数股东损益＝（200－6）×20%＝38.8 2×16年归属于P公司的净利润＝1194－38.8＝1155.2 如果是P公司向S公司出售，少数股东损益为40，归属于母公司净利润为1154。 2×17年合并净利润＝1400＋6＝1406 2×17年少数股东损益＝（300＋6）×20%＝61.2 2×17年归属于P公司的净利润＝1406－61.2＝1344.8 |
5、内部商品交易的合并处理
6、内部债权债务的合并处理
7、内部固定资产交易的合并处理
8、内部无形资产交易的合并处理
类似内部固定资产交易的合并处理，只不过通过摊销实现内部损益，此处略。
9、特殊交易在合并财务报表中的会计处理
9.1 本期增加或减少子公司
9.2 追加投资
9.2.1 购买少数股东股权（控制→控制，权益性交易）
母公司个别报表确认长期股权投资，合并报表支付对价与所占份额之间的差额调整资本公积。
| 2×12年12月，甲公司以7000万取得非关联A公司60％股权，A公司可辨认净资产公允价值9000万。
2×13年12月又以公允价值2000万、账面价值1600万的固定资产作为对价，自A公司少数股东取得A公司15％的股权，A公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为10000万。 合并报表中支付的对价2000万与所占份额1500万的差额调整资本公积，不足冲减的调整留存收益。 固定资产公允价与账面价的差额400万计入甲公司资产处置收益，合并报表也认，无需调整。 |
9.2.2 非同一控制下实施控制（非控制→控制）
对于购买日之前持有的被购买方的股权，应按购买日公允价重新计量，公允价与账面价差额计入投资收益；涉及其他综合收益以及其他所有者权益变动的需结转（不能重分类进损益的除外）。
| 2×11年甲公司以每股3元购入A公司5％股权500万股，作为其他权益工具投资核算。
2×13年又以现金2.2亿收购55%股权，当日A公司每股4元，可辨认净资产的公允价值为3亿元。假设购买5%与后续购买55%不构成一揽子交易，各方均无关联关系。 原5%按其他权益工具投资核算，按公允价调整账面价值，2×13年公允价与账面价无差异，均为2000万。计入其他综合收益的金额500万转入留存收益。 支付对价2.4亿（500×4＋2.2）与份额之间的差额0.6亿计入商誉。 |
| 2×11年甲公司以4000万取得A公司20％股权，按权益法核算，当日可辨认净资产公允价1.8亿。
2×13年又以9000万取得35％股权。当日原20％股权的公允价值为5000万，账面价值为4600万（其中累计净损益150万、累计其他综合收益450万），可辨认净资产公允价值为2.2亿。 原20%公允价与账面价差额400万计入投资收益，累计其他综合收益450万转入投资收益。 累计净损益150万权益法下本来就计入投资收益，不需要结转。 支付对价1.4亿与份额之间的差额0.19亿计入商誉。 |
9.2.3 同一控制下实施控制（非控制→控制）
① 视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，同时调整比较报表。
② 原股权在取得日与处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间按权益法已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益等。
9.3 处置对子公司投资
9.3.1 不丧失控制权的部分处置
① 处置价款与处置部分对应的净资产份额之间的差额调整资本公积。
② 不应终止确认所处置股权对应的商誉，即合并报表中商誉的金额不会发生变化。处置子公司前，商誉对应“归属于母公司所有者权益”；处置后，商誉对应“归属于母公司所有者权益”和“少数股东权益”。
| A公司有B公司80％股权，2×11年把20％转让给第三方。转让前B公司在合并财务报表中数据如下：
B 公司可辨认净资产公允价100000万，商誉8000万，净资产合计108000万，其中：归属于母公司88000万，少数股东权益20000万。 20%对应的份额＝88000×20%/80%＝22000万 含商誉2000万 处置后归属于母公司＝88000－22000＝66000万 含商誉6000万 处置后少数股东权益＝20000＋22000＝42000万 含商誉2000万 |
9.3.2 因处置而丧失控制权
① 一次交易处置
a.终止确认相关资产负债、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益。
b.剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量。
c.投资收益＝（收到的对价＋剩余股权公允价）－（按原比例计算的份额＋商誉）。
d.结转其他综合收益、其他所有者权益变动。
② 多次交易处置
a.不属于一揽子交易：丧失控制权前的各项交易按9.3.1处理。
b.属于一揽子交易：丧失控制权前的各项交易，处置价与份额之间的差额先计入其他综合收益。
| 2×18年2月，甲公司以4000万购买非关联乙公司60%股权，当日乙公司可辨认净资产公允价5000万。
2×19年3月，甲公司以1500万购买20％股权，乙净资产公允价6000万。 2×20年1月，甲公司以6000万出售40%股权，乙净资产公允价7000万，剩余40％公允价3000万。 2×20年1月甲公司个别报表 投资收益＝6000－（4000＋1500）×40%/80%＝3250 处置后长投账面价＝4000×1/2＋（6000－5000）×30%＋1500×1/2＋（7000－6000）×40%＝3450 个别报表成本法转权益法需要追溯调整，详见第6章5.1。 2×20年1月甲公司合并报表 投资收益＝（6000＋3000）－（7000×80%＋1000 商誉见9.2.1）＝2400 处置后长投账面价＝3000 合并角度视为全处置后按公允价买回 |
9.4 因其他股东对子公司增资导致母公司股权稀释（不丧失控制权，权益性交易）
资本公积＝按增资前的比例计算在增资前的份额－按增资后的比例计算在增资后的份额
| 2×12年甲乙公司分别出资800万和200万设立A公司，占80％和20%。
2×13年乙公司增资400万，增资后比例为30%。A公司自成立日至增资前实现净利润1000万。 增资前份额＝（1000＋1000）×80%＝1600万，增资后份额＝（1400＋1000）×70%＝1680万。 差额80万调整资本公积。 |
9.5 交叉持股
9.5.1 对于母公司持有的子公司股权
与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。
9.5.2 对于子公司持有的母公司股权
① 按取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为库存股，合并报表中以“减：库存股”项目列示。确认的投资收益（如利润分配或现金股利）应当进行抵销处理。
③ 分为金融资产的，冲销公允价值的同时冲销累计确认的公允价值变动。
9.5.3 子公司相互之间持有
比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
9.6 逆流交易
所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
9.7 其他特殊交易
对于站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，在编制合并财务报表时，应站在企业集团角度对该特殊交易事项予以调整。
例如，母公司将借款作为实收资本投入子公司用于长期资产的建造，母公司应在合并财务报表层面反映借款利息的资本化金额。再如，子公司作为投资性房地产的大厦，出租给集团内其他企业使用，母公司应在合并财务报表层面作为固定资产反映。再如，子公司发行的按照第13章分类为权益工具的特殊金融工具，子公司在其个别财务报表中作为权益工具列报，母公司应在合并财务报表中将对应的少数股东权益部分列报为金融负债。
10、所得税会计相关的合并处埋
10.1 概述
合并抵销会导致合并报表上资产负债的账面价值与计税基础不一致，需要确认递延所得税或抵销已确认的递延所得税。
10.2 内部应收款项相关所得税
一般个别报表计提了坏账准备的会确认递延所得税，合并报表中随着应收账款及坏账准备的抵销，对应确认的递延所得税也应抵销。
连续编制时先抵销期初坏账准备的影响，再确认个别报表中递延所得税资产期初、期末余额的差额。
10.3 内部交易存货相关所得税
内部交易存货不考虑减值的话，个别报表账面价与计税基础一致，计税基础也包含未实现内部损益，不确认递延所得税。但合并报表以不包含未实现内部损益的金额作为账面价，会产生差异，需要确认递延所得税。
暂时性差异的金额就是编制合并财务报表时所抵销的未实现内部销售损益的数额。
10.4 内部交易固定资产等相关所得税
类似存货交易，暂时性差异金额就是未实现内部销售损益的数额。
