本笔记摘抄注整理自2024年册会计师《会计》官方教材，以及东奥会计在线张志凤老师的讲义。
【注意】绿字部分为补充内容或搜索了其他网络资料后的个人理解，无相关依据，可能有误，仅供参考。
1、合并范围的确定
1.1 以“控制”为基础，确定合并范围
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
必须拥有权力（不是权利，权力更有支配性），并能运用这种权力影响能享有的可变回报的金额。
相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动，同一企业在不同情况下相关活动可能有所不同。
1.1.1 被投资方的设立目的和设计（即明确相关活动）
当判断对被投资方的控制时，投资方应考虑被投资方的设立目的及设计，以明确哪些是相关活动、相关活动的决策机制、谁拥有现时能力主导这些活动，以及谁从这些活动中获得可变回报。
| A企业为有限合伙企业，经营期限为3年。A企业将其资金全部用于对非关联方B公司的一家全资子公司C公司增资，增资完成后，A企业持有C公司60％的股权及表决权，B公司持有C公司40％的股权及表决权。根据协议，B公司将在3年后以固定价格回购A企业持有的C公司股权。C公司是专门建造一个大型资产并用于租赁的项目公司，其建造期为5年，A企业增资的时候，C公司的资产已经建造了2年。
A增资时C的建造已经开始，很可能许多与建造事项有关的重要事项的决策已完成，A经营期限结束时C刚刚完成建造活动，尚未开始产生回报。A不能主导C的相关活动，也无法通过参与C的活动取得可变回报，A是通过B回购股权来收回其投资成本并取得收益的，即使拥有半数以上的表决权，也不能控制被投资方C。 |
1.1.2 判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报
可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。投资方在评价回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式。
例如，固定利息的债券投资由于存在违约风险，也可能是一种可变回报。又如，投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费也是一种变动回报，因为此回报依赖于被投资方能否获得足够的收益以支付该固定管理费。
回报不一定是货币的，也可能是得到免费的服务之类的，只要有获益就算有回报。
1.1.3 判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额
投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。
① 权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力。
② 权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。
③ 权力是为自己行使的（即投资方为主要责任人，而不是代理人）。
④ 权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。
| 某主体A作为资产管理人发起设立一项投资计划，为多个投资者提供投资机会。主体A在投资授权设定的范围内，以全体投资者的利益最大化为前提作出决策，其拥有广泛的决策权以主导投资计划的相关活动，包括具体资产配置、买入卖出时点以及投资资产出现风险时（如信用违约等）的后续管理等。主体A按照计划资产净值的1％加上达到特定盈利水平后投资计划利润的20％收取管理费，该管理费符合市场和行业惯例，与主体A提供的服务相称。
情况1：参与该计划的投资者人数众多，单个投资者的投资比例均小于0.5％且投资者之间不存在关联关系。该计划设有年度投资者大会，经占2/3以上份额的投资者一致通过，可以罢免主体A的资产管理人资格。主体A自身持有该投资计划2％的份额，主体A没有为该计划的其他投资者提供保证收回初始投资及最低收益卒的承诺，主体A对超过其所拥有的2％投资以外的损失不承担任何义务。 ① 如果可以无条件罢免，必定是代理人。此处需要2/3同意，不是无条件。 ② 如果没有任何份额，必定是代理人。有份额的需要结合所占比例的重要性和实质性权利判断。 主体A虽然有实质性权利，但是只占2%份额（不重大），且收取与服务相称的管理费，综合考虑后应被认定为该投资计划的代理人。 情况2：在主体A违反合同的情况下，投资者有权罢免主体A。主体A自身持有该投资计划20％的份额，主体A没有为该计划的其他投资者提供保证收回初始投资及最低收益率的承诺，主体A没有对超过该20％的投资承担任何额外损失的义务。 持有20%足够主体A为了自身利益行使权利，一般来说是主要责任人，但还是要看具体情况。 情况3：投资计划设有董事会，所有董事都独立于主体A，并由其他投资者任命。董事会每年任命资产管理人。如果董事会决定不继任主体A，主体A提供的服务可以由同行业的其他主体接替。主体A自身持有该投资计划20％的份额，主体A没有为该计划的其他投资者提供保证收回初始投资及最低收益率的承诺，主体A没有对超过该20％的投资承担任何额外损失的义务。 一般来说主体A是代理人，但具体还是要看董事会实质性罢免权的权重。 情况4：主体A违反合同的情况下，投资者有权罢免主体A。主体A自身持有该投资计划5％的份额，主体A为该投资计划的其他投资者提供了保证收回初始投资的承诺。 主要基于投资计划的预期业绩评估主体A承担的可变回报风险，同时考虑主体A承担的可变回报的最大风险，对于主体A承担的可变回报风险作出评估，从而得出主体A是主要责任人还是代理人的结论。 |
1.2 纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制
同时满足以下条件的视为被投资方可分割的部分，单独判断是否控制该部分：
① 该部分的资产是偿付该部分负债或其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的其他负债。
② 除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利和资产剩余现金流量相关的权利。
实质上该部分的所有资产、负债及其他相关权益均与被投资方的剩余部分相隔离，其他方在考虑是否合并被投资方时，应仅对被投资方的剩余部分进行控制及合并的评估，而将可分割部分排除在外。
1.3 合并范围的豁免——投资性主体
1.3.1 豁免规定
母公司应当将其全部子公司（包括可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司按照以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行核算。
一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
| 甲公司（非投资性主体）为乙公司的母公司。乙公司为投资性主体，拥有AB两家全资子公司，A公司不为乙提供任何服务，乙只是通过分红、转让股权来获取收益，不参与A的生产经营；B公司为乙提供数据分析、信息收集等服务。此外乙还拥有联营企业C公司30%股权。
乙公司应将B公司纳入合并范围（个别报表成本法核算），将A公司和C公司在个别报表中作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。注意C公司也是公允价值，不是权益法核算。 甲公司应将乙公司、A公司、B公司纳入合并范围，可以选择将C公司作为金融资产核算。 |
母公司由投资性主体转为非投资性主体，或者由非投资性主体转为投资性主体的，自转变日纳入合并范围（参照非同一控制下企业合并处理）或不予合并（参照处置子公司股权但不丧失控制权处理）。
1.3.2 投资性主体的定义（同时满足）
① 以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金。
② 唯一经营目的是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。
③ 按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
| A技术公司设立B高新技术基金，专门投资于高新技术创业公司从而获取资本增值。A技术公司持有80％的权益并且控制该基金，其余20％由其他10个不相关投资者持有。A技术公司同时持有以公允价值购买B基金所持有投资的选择权，如果行使该选择权，A技术公司从B基金所持被投资方开发的技术中受益。B基金没有明确的退出投资的计划，且B基金由该基金投资者代理人作为投资顾问管理。
即使B基金的经营目的是为资本增值而进行投资，并向其投资者提供投资管理服务，B基金也不是投资性主体，主要原因如下：一是A公司持有购买B基金持有投资的选择权，B基金被投资方开发的资产将使A技术公司受益，这样，除资本增值外，B基金还提供了其他利益；二是B基金的投资计划不包括作为权益投资的投资退出战略，A技术公司持有的选择权并非由B基金控制，也不构成退出战略。 |
1.4 控制的持续评估
控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的两个基本要素（权力、可变回报）中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的两项基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。
2、合并财务报表编制原则、前期准备事顶及程序
2.1 合并财务报表的编制原则
合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则和要求：
① 以个别财务报表为基础编制，而不是以账簿。
② 一体性原则，将母公司和所有子公司视为一个会计主体，从企业集团这一整体的角度进行考虑。
③ 重要性原则，一些对某一企业有重要性，但对于整个企业集团不具有重要性的要进行取舍。
2.2 合并财务报表的构成
合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）、合并现金流量表和附注。
2.3 合并财务报表编制的前期准备事项
① 统一母子公司的会计政策，要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。
② 统一母子公司的资产负债表日及会计期间。
③ 对子公司以外币表示的财务报表进行折算。
④ 收集编制合并财务报表的相关资料。
2.4 合并财务报表的编制程序
①设置合并工作底稿；②将个别报表数据过入工作底稿汇总；③调整和抵销内部交易；④计算合并数额；⑤填列合并财务报表。
2.5 编制合并财务报表需要调整抵销的项目
2.5.1合并资产负债表
① 母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目。
② 母公司与子公司、子公司相互之间未结算的内部债权债务项目。
③ 未实现内部销售损益的存货项目。
④ 未实现内部销售损益的固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧）。
⑤ 未实现内部销售损益的无形资产项目。
2.5.2合并利润表和合并所有者权益变动表
① 内部销售收入和内部销售成本项目。
② 内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部股权投资收益项目。
③ 与内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的减值损失。
④ 纳入合并范围的子公司利润分配项目。
2.5.3合并现金流量表（都是母公司与子公司、子公司相互之间发生的）
① 以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量。
② 取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金。
③ 以现金结算债权与债务所产生的现金流量。
④ 销售商品所产生的现金流量。
⑤ 处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建这些资产支付的现金。
⑥ 发生的其他内部交易所产生的现金流量。
【补充资料】对需抵消项目的理解
2.5.1 ① 母公司股权投资与子公司所有者权益
例如母公司原本有500万银行存款，现用100万取得子公司100%股权，它们的报表如下：
从集团角度考虑，实际就是用500万投资了2家企业，但是简单相加合并后多了100万长期股权投资（母公司个别报表上的）和100万股本（子公司个别报表上的），这是因为会计账务处理的需要，母公司个别报表上用长期股权投资代表对子公司所有者权益的占有，但是合并报表看这部分需要抵销。
抵销的是母公司长期股权投资和子公司所有者权益。
2.5.1 ② 内部债权债务
例如母公司借款100万给子公司，母公司其他应收款100万，子公司其他应付款100万，集团角度考虑这笔借款应该是不存在的，需要抵销。
抵销的是债权债务本身100万。
2.5.1 ③④⑤ 内部交易
以存货为例，母公司80万的存货100万卖给子公司，子公司未对外出售。集团角度存货只是内部挪了个地方，就多了20万利润，这部分实际未实现的损益需要抵销。只有当实际实现时（即对集团外企业出售时），才算是实际实现了，不需要抵销。
固定资产和无形资产也是相同的思路，只不过这两个通过折旧和摊销来实现。
抵销的是未实现内部销售损益20万。
2.5.2和2.5.3
一般都是2.5.1的事项引起的连带影响。
3、长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）
在一般情况下，企业取得子公司的途径主要有两条：一是对外进行直接投资组建新的被投资企业使其成为子公司（包括独资、合资等）；二是通过企业合并，对现有企业的股权进行并购，使其成为子公司（包括同一控制下购买和非同一控制下购买）。
3.1 同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制
在编制合并日合并资产负债表时，只需将子公司所有者权益中母公司所拥有的份额与对子公司长期股权投资相抵销，少数股东所拥有的份额转入少数股东权益。
合并过程中发生的相关费用计入管理费用，不涉及抵销。
3.2 直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
第1步：将长期股权投资由成本法调整为权益法核算的结果。
第2步：将母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵销。
第3步：在编制合并日合并工作底稿的基础上，编制合并财务资产负债表。
调整为权益法核算是为了让长期股权投资的账面价值与子公司所有者权益的份额相匹配，方便后面抵销。
由于调整和抵销分录只用于合并报表，不会影响个别报表的金额，如果只以个别报表数据为基础，数据每年都是单独不延续的。因此，后面年份连续编制合并报表时，要把需要延续的数据再重新做一遍，也就是在上次合并底稿的基础上编制，上次底稿的相关科目加上“年初”两个字作为区分。方法是：①所有者权益表除了“未分配利润”以外的科目，一律用“××××——年初”代替；②利润表及“未分配利润”，一律用“年初未分配利润”代替。
子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股利，都应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目列示；发行不可累积优先股等其他权益工具的，应扣除当期宣告发放的，在“少数股东损益”项目中列示。
3.2.1 调整分录
3.2.2 抵销分录
【个人理解】关于③抵销对子公司的投资收益的分录
成本法调整为权益法时，做的那笔借长期股权投资贷投资收益的分录，只是为了让长期股权投资的账面价值与子公司所有者权益份额相匹配，实际是不存在的，最终需要抵销。其中长期股权投资已经通过子公司所有者权益抵销了，投资收益也需要抵销。
可以用简化版的案例理解，假设母公司只有银行存款500万，实收资本500万。现拿出100万买入子公司100%股权。当年子公司收入40万，成本30万，实现净利润10万。
只看前一笔分录，抵销的话需要借投资收益10万，贷长期股权投资10万。但是两笔分录结合看，长期股权投资已经贷10万了，对应借了未分配利润10万，也就是说，最终抵销需要借投资收益10万，贷未分配利润10万，类似于成本法调整为权益法时对现金股利的处理方式。最终抵销分录：
借：投资收益
贷：未分配利润（实质是子公司当年实现的净利润中归属于母公司的部分）
至于为什么未分配利润又要拆成其他4个科目，是为了抵销子公司的所有者权益变动表。既然子公司所有者权益的期末数被全部抵销了，那么子公司进行的提取盈余公积和发放现金股利等利润分配行为都要被抵销，这样才能让子公司所有者权益变动表全为0，合并报表中提取盈余公积和向股东分配利润等项目都只显示母公司的金额。
已知：年初未分配利润＋实现的净利润－提取盈余公积－向股东分配利润＝期末未分配利润
推得：净利润＝期末未分配利润＋提供盈余公积＋向股东分配利润－年初未分配利润，也就是分录所示。
4、长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）
4.1 非同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制
合并取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值在合并财务报表中列示，合并成本大于子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，作为合并商誉列示。
4.2 非同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
① 按公允价值对子公司的财务报表进行调整
② 调整公允价值与账面价值不同对净利润带来的后续影响
不同科目影响不同，比如存货差额出售影响主营业务成本，应收账款差额收回影响计提的减值损失，固定资产差额影响折旧金额等。此处仅以固定资产为例。
③ 按权益法进行调整
④ 抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益
⑤ 抵销对子公司的投资收益与子公司利润分配
⑥ 抵销应收应付股利
只有“出卖方的少数股东”承担未实现的内部损益。母公司向子公司出售，母公司没有少数股东这一说，所以全部母公司承担，少数股东无关。子公司向母公司出售，子公司的少数股东分摊。子公司间交易，出售方的子公司的少数股东分摊。
5、内部商品交易的合并处理
5.1 内部销售收入和内部销售成本的抵销处理
5.1.1 商品当期全部实现销售时
从集团角度看只实现了一次销售，但在个别报表上，销售企业和购买企业都确认了收入，结转了成本。
5.1.2 商品未实现对外销售时
从集团角度看只是商品存放地点发生了变化，需要抵销销售方确认的收入成本，以及购买方虚增的存货。
5.1.3 商品部分对外销售时
可以将内部购买的商品分解为两部分来理解：一部分为当期购进并全部实现对外销售，另一部分为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。两者合并在一起，就是部分对外销售的抵销处理。
5.1.4 购买企业内部购进的商品作为固定资产使用时的抵销处理
原理一样，只不过作为商品通过对外销售来实现内部损益，作为固定资产通过折旧来实现。
5.1.5 集团内部商品购销交易抵销土地增值税和增值税的处理
① 集团内公司缴纳的土地增值税不应确认为当期损益而应在合并资产负债表中将其作为一项资产列示；待房地产从该集团出售给第三方，在集团合并利润表中实现增值利得时，再将已缴纳的土地增值税转入当期损益。
② 集团内成员企业将自产产品销售给其他成员企业，销售企业属于免税项目但购买企业可以抵扣进项税时（如农产品），这部分进项税应先确认为一项递延收益，后续向第三方销售时再转入损益。
5.2 连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理
首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额；然后再对本期内部购进存货进行合并处理。
【拓展理解】区分去年和今年
假设去年的又售出30%，即去年部分销售收入1875万，成本1500万。可以推算出今年部分售出3750万，成本3000万。
5.3 存货跌价准备的合并处理
5.3.1 初次编制时的合并处理
情形1：可变现净值低于购买企业取得成本，但高于销售企业取得成本。
这种情况下购买企业个别报表计提了减值，但集团角度不应计提，应全部冲销。
情形2：可变现净值既低于购买企业取得成本，也低于销售企业取得成本。
这种情况下购买企业取得成本高于销售企业取得成本的差额部分计提的跌价准备的金额应予以抵销。
5.3.2 连续编制时的合并处理
思路和抵销内部商品交易时一样，先将上期对本期期初未分配利润的影响进行抵销，再抵销本期的。
【补充资料】内部存货交易通用分录模板
6、内部债权债务的合并处理
6.1 内部债权债务抵销概述
主要包括：①应收账款与应付账款：②应收票据与应付票据；③预付账款与预收账款（合同负债）；④债权投资、其他债权投资与应付债券；⑤其他应收款与其他应付款（包括应收股利与应付股利）。
6.2 内部应收应付款项及其坏账准备的合并处理
① 抵销内部应收应付款项自身账面余额。
② 抵销计提的坏账准备。
6.3 连续编制时的合并处理
① 抵销内部应收应付款项自身账面余额。
② 抵销计提的坏账准备，以前年度的通过“期初未分配利润”抵销，本年度的通过“信用减值损失”。
6.3.1 内部应收款项坏账准备本期余额与上期余额相等时的合并处理
6.3.2 内部应收款项坏账准备本期余额大于上期余额时的合并处理
6.3.3 内部应收款项坏账准备本期余额小于上期余额时的合并处理
6.3.4 本期个别报表无应收款项
逆流交易子公司应收账款计提的坏账准备还需要调整少数股东损益和少数股东权益。
7、内部固定资产交易的合并处理
7.1 内部固定资产交易概述
情况①：将自身使用的固定资产出售给内部其他企业作为固定资产使用。
情况②：将自身生产的固定资产出售给内部其他企业作为固定资产使用。
情况③：将自身使用的固定资产出售给内部其他企业作为商品出售。（极少）
为了便于理解，本节将财务报表中的“固定资产”项目，细化为“固定资产原价”、“累计折旧”以及“固定资产净值”三个项目，来介绍内部交易固定资产相关的合并抵销处理，实际都应为“固定资产”。
7.2 交易当期的合并处理
内部固定资产交易的合并处理思路，类似于内部商品交易的合并处理，只不过通过折旧来实现内部损益，可参照理解。也要区分顺流逆流，逆流影响少数股东损益和少数股东权益。
7.2.1 当期未计提折旧
7.2.2 当期计提折旧
7.3 取得后至处置前期间的合并处理
① 按未实现内部销售损益，调“期初未分配利润”。
② 按以前多计提的折旧，调“期初未分配利润”。
③ 抵销本期多计提的折旧。
7.4 清理期间的合并处理
7.4.1 期满清理
7.4.2 超期使用后清理
7.4.3 期限未满提前清理
正常清理用“资产处置收益”代替“固定资产”，如果是报废，使用“营业外收入/营业外支出”代替。
8、内部无形资产交易的合并处理
类似内部固定资产交易的合并处理，只不过通过摊销实现内部损益，三个细化项目改为“无形资产”、“累计摊销”和“无形资产净额”，此处略。
9、特殊交易在合并财务报表中的会计处理
9.1 本期增加或减少子公司
9.1.1 增加子公司
① 同一控制下视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。
② 如果新设一家子公司，将现有其他子公司注入该新设公司，也构成同一控制下企业合并。
9.1.2 减少子公司
① 资产负债表：不需要进行合并，但应在附注中披露影响。
② 利润表、现金流量表：期初至丧失控制权日之间的需要合并，但应在附注中披露影响。
如果在处置子公司当年该公司已经没有其他子公司，也应当按照上述规定编制合并财务报表。
9.2 追加投资
9.2.1 母公司购买子公司少数股东股权
母公司个别报表确认长期股权投资，合并报表支付对价与所占份额之间的差额调整资本公积。
购买少数股权在合并报表中属于权益性交易，因控制权未发生改变，商誉金额还是只反映原投资部分，新增部分不确认为商誉，而是调整资本公积。
| 2×12年12月，甲公司以7000万取得非关联A公司60％股权，A公司可辨认净资产公允价值9000万。
2×13年12月又以公允价值2000万、账面价值1600万的固定资产作为对价，自A公司少数股东取得A公司15％的股权，A公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为10000万。 合并报表中支付的对价2000万与所占份额1500万的差额调整资本公积，不足冲减的调整留存收益。 固定资产公允价与账面价的差额400万计入甲公司资产处置收益，合并报表也认，无需调整。 |
9.2.2 因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制
个别报表会计处理对应第6章2.4.2非同一控制下多次交易形成企业合并。
① 属于一揽子交易：应将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。
② 不属于一揽子交易：对于购买日之前持有的被购买方的股权，应按购买日公允价重新计量，公允价与账面价差额计入投资收益；涉及其他综合收益以及其他所有者权益变动的需结转（不能重分类进损益的除外）。
9.2.3 通过多次交易分步实现同一控制下企业合并
① 视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，同时调整比较报表。
② 原股权在取得日与处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间按权益法已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益等。
9.3 处置对子公司投资
9.3.1 不丧失控制权的部分处置
① 处置价款与处置部分对应的净资产份额之间的差额调整资本公积。
个别报表按处置价与账面价差额计入处置损益。合并报表因为没有丧失控制权，属于权益性交易，不确认处置损益，价款与份额差额调整资本公积。
② 不应终止确认所处置股权对应的商誉，即合并报表中商誉的金额不会发生变化。处置子公司前，商誉对应“归属于母公司所有者权益”；处置后，商誉对应“归属于母公司所有者权益”和“少数股东权益”。
在合并财务报表中，可以把子公司净资产分为两部分，一是归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉）；二是少数股东权益（包含子公司净资产，但不包含商誉）。母公司购买或出售子公司部分股权时，为两类所有者之间的交易，即合并角度属于权益性交易。当母公司购买少数股权时，按比例把少数股东权益（包含子公司净资产，但不包含商誉）的账面价值调整至归属于母公司的所有者权益。反之，当母公司出售部分股权时，按比例把归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉）的账面价值调整至少数股东权益。
9.3.2 因处置而丧失控制权
① 一次交易处置
a.终止确认相关资产负债、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益。
b.剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量。
c.投资收益＝（收到的对价＋剩余股权公允价）－（按原比例计算的份额＋商誉）。
d.结转其他综合收益、其他所有者权益变动。
② 多次交易处置
a.不属于一揽子交易：丧失控制权前的各项交易按9.3.1处理。
b.属于一揽子交易：丧失控制权前的各项交易，处置价与份额之间的差额先计入其他综合收益。
9.4 因其他股东对子公司增资导致母公司股权稀释（不丧失控制权）
资本公积＝按增资前的比例计算在增资前的份额－按增资后的比例计算在增资后的份额
合并角度属于权益性交易，不确认损益，计入资本公积，商誉金额不变。
| 2×12年甲乙公司分别出资800万和200万设立A公司，占80％和20%。
2×13年乙公司增资400万，增资后比例为30%。A公司自成立日至增资前实现净利润1000万。 增资前份额＝（1000＋1000）×80%＝1600万，增资后份额＝（1400＋1000）×70%＝1680万。 差额80万调整资本公积。 |
因其他股东增资导致丧失控制权的按9.3.2处理。
9.5 交叉持股
9.5.1 对于母公司持有的子公司股权
与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。
9.5.2 对于子公司持有的母公司股权
① 按取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为库存股，合并报表中以“减：库存股”项目列示。确认的投资收益（如利润分配或现金股利）应当进行抵销处理。
③ 分为金融资产的，冲销公允价值的同时冲销累计确认的公允价值变动。
9.5.3 子公司相互之间持有
比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
9.6 逆流交易
所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
9.7 其他特殊交易
对于站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，在编制合并财务报表时，应站在企业集团角度对该特殊交易事项予以调整。
例如，母公司将借款作为实收资本投入子公司用于长期资产的建造，母公司应在合并财务报表层面反映借款利息的资本化金额。再如，子公司作为投资性房地产的大厦，出租给集团内其他企业使用，母公司应在合并财务报表层面作为固定资产反映。再如，子公司发行的按照第13章分类为权益工具的特殊金融工具，子公司在其个别财务报表中作为权益工具列报，母公司应在合并财务报表中将对应的少数股东权益部分列报为金融负债。
10、所得税会计相关的合并处埋
10.1 概述
合并抵销会导致合并报表上资产负债的账面价值与计税基础不一致，需要确认递延所得税或抵销已确认的递延所得税。
10.2 内部应收款项相关所得税
一般个别报表计提了坏账准备的会确认递延所得税，合并报表中随着应收账款及坏账准备的抵销，对应确认的递延所得税也应抵销。
连续编制时先抵销期初坏账准备的影响，再确认个别报表中递延所得税资产期初、期末余额的差额。
【扩展联想】应收应付本身的不一致为什么不确认递延所得税
个别报表角度：
甲公司应收账款账面价1700万，计税基础1800万，确认递延所得税资产25万。
A公司应付账款账面价1800万，计税基础1800万，无需确认递延所得税。
合并报表角度：
甲公司应收账款账面价0万，计税基础1800万是实际存在的，应该确认递延所得税资产450万。
A公司应付账款账面价0万，计税基础1800万是实际存在的，应该确认递延所得税负债450万。
个别报表角度那25万因为应收账款本身已经抵销，所以对应的坏账准备也要抵销很容易理解，但是合并报表应收应付抵销后自身产生的各自1800万差异为什么不确认递延所得税450万？
根据知乎用户Situ的回答（https://zhuanlan.zhihu.com/p/693731773），财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2010》里有一条递延所得税净额列示的规定。
同时满足以下条件时，企业应当将递延所得税资产及递延所得税负债以抵销后的净额列示：
① 企业拥有以净额结算当期所得税资产及当期所得税负债的法定权利。
② 递延所得税资产及递延所得税负债是与同一税收征管部门对同一纳税主体征收的所得税相关或者是对不同的纳税主体相关，但在未来每一具有重要性的递延所得税资产及负债转回的期间内，涉及的纳税主体意图以净额结算当期所得税资产和负债或是同时取得资产、清偿负债。
作为一个集团，应收应付的内部抵销应该是符合净额结算的条件的，也就不需要做1800万的调整分录。
顺便提一嘴，第19章所得税的笔记4.4.2里有“产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易不适用不确认递延所得税豁免政策”的规定（主要是租赁和弃置费用等也可能同时涉及等额递延所得税资产和负债），不要和这里的解释混淆，两者本质还是不同的。
10.3 内部交易存货相关所得税
内部交易存货不考虑减值的话，个别报表账面价与计税基础一致，计税基础也包含未实现内部损益，不确认递延所得税。但合并报表以不包含未实现内部损益的金额作为账面价，会产生差异，需要确认递延所得税。
暂时性差异的金额就是编制合并财务报表时所抵销的未实现内部销售损益的数额。
【补充资料】存货计提了减值
思路与抵销坏账准备一样，先抵期初，再确认差额。
注意教材没有涉及这方面内容，为了容易辨别，下例没有全部用绿色，其实都是补充内容。
10.4 内部交易固定资产等相关所得税
类似存货交易，暂时性差异金额就是未实现内部销售损益的数额。
