本笔记摘抄注整理自2024年册会计师《会计》官方教材，以及东奥会计在线张志凤老师的讲义。
【注意】绿字部分为补充内容或搜索了其他网络资料后的个人理解，无相关依据，可能有误，仅供参考。
1、企业合并概述
1.1 企业合并的界定
企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。交易是否构成企业合并，主要应关注以下两个方面（需同时满足）：
① 被购买的资产或资产负债组合要形成业务。
② 业务的控制权发生转移，报告主体发生变化。
构成业务的按企业合并处理。不构成业务的确认每项可单独辨认的资产和负债，并将购买成本按公允价值分配，分配后各自核算，不会产生商誉或购买利得，交易费用也是计入资产成本。
1.2 企业合并的方式
1.2.1 控股合并（形成母子公司）
合并方取得控制权，被合并方维持独立法人资格。母子公司各自编制个别报表，母公司还要编制合并报表。
1.2.2 吸收合并
合并方将被合并方资产负债都作为本企业的资产负债核算，被合并方注销法人资格。合并方编制个别报表。
1.2.3 新设合并
双方均注销法人资格，重新注册成立一家新的企业。新企业编制个别报表。
1.3 企业合并类型的划分
我国将企业合并分为两大基本类型：同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的（通常指合并之前已控制1年以上）。除此之外都是非同一控制下的企业合并。
1.4 业务的判断
业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，目的在于为投资者提供股利、降低成本或带来其他经济利益。
组合是否构成业务，不是看其在出售方手中如何经营，也不是看购买方在购入后准备如何使用，而是看在正常市场条件下，从商业常识和行业惯例等出发，能否被作为具有内在关联度的生产经营目的整合起来使用。
1.4.1 构成业务的要素
① 投入：原材料、人工、必要的生产技术、机器设备等。
② 加工处理过程：管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出能力的系统、标准、协议、惯例或规则。
③ 产出：产品或服务、股利或利息等投资收益、日常活动产生的其他收益。
1.4.2 构成业务的判断条件
至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务（具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务），是否有实际产出并不是必要条件。
是否有实际产出并不是判断业务的必要条件，只影响加工处理过程是否实质性的判断：
① 合并日无产出（同时满足）：第一，该加工处理过程对投入转化为产出至关重要；第二，具备执行该过程所需技能的有组织的员工，且具备必要的材料、权利、其他经济资源等投入。
② 合并日有产出（满足其一）：第一，该加工处理过程对持续产出至关重要，且具备执行该过程所需技能的有组织的员工；第二，该加工处理过程对产出能力有显著贡献，且该过程是独有、稀缺或难以取代的。
1.4.3 集中度测试
集中度测试是非同一控制下企业合并的购买方可以选择的一种简化判断方式，通过集中度测试的可以直接判定不构成业务，未通过的再按上述条件判断。如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试。
取得的总资产不包括现金及现金等价物、递延所得税资产以及由递延所得税负债影响形成的商誉。
公式①：总资产的公允价值＝合并中取得的非现金资产的公允价值＋（购买方支付的对价＋购买日被购买方少数股东权益的公允价值＋购买日前持有被购买方权益的公允价值－合并中所取得的被购买方可辨认净资产的公允价值）－递延所得税资产－由递延所得税负债影响形成的商誉
公式②：总资产的公允价值＝购买方支付的对价＋购买日被购买方少数股东权益的公允价值＋购买日前持有被购买方权益的公允价值＋取得负债的公允价值（不包括递延所得税负债）－取得的现金及现金等价物－递延所得税资产－由递延所得税负债影响形成的商誉
2、企业合并的会计处理
2.1 同一控制下和非同一控制企业合并的处理
具体见第六章长期股权投资。
2.2 企业合并涉及的或有对价
2.2.1 同一控制下的企业合并
在确认长期股权投资初始投资成本时，或有对价确认为预计负债或资产的，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2.2.2 非同一控制下的企业合并
合并日应当作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。购买日12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当对企业合并成本予以调整。
这里有两个前提，一个是12个月内，一个是购买日已存在的情况。12个月后的不行，另外新出现的情况导致的哪怕在12个月内的也不行，都不能调整合并成本。那不调整成本的话后续有变化怎么处理？对价属于权益性质的不进行会计处理，属于金融工具的按以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。
2.3 反向购买
2.3.1 定义
某些企业合并中，发行权益性证券一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制，发行权益性证券一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买＂。
A公司原股本1500万，每股公允价20元；B公司原股本900万，每股公允价40元。A公司以2股换1股的方式，发行1800万股票取得B公司全部股权，构成反向购买。
反向购买中，被购买方构成业务的，购买方应按照非同一控制下企业合并的原则进行处理。被购买方不构成业务的，购买方应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或当期损益。
为了不混淆，下面笔记全部只用购买方和被购买方来描述。购买方＝法律意义上的子公司＝B公司，被购买方＝法律意义上的母公司＝A公司。
2.3.2 企业合并成本
购买方的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向被购买方的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。
2.3.3 合并财务报表的编制（以下原则仅适用于合并报表的编制）
① 购买方的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。
② 留存收益和其他权益余额应当反映的是购买方在合并前的留存收益和其他权益余额。
③ 权益性工具的金额应当反映购买方合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是，权益结构应当反映被购买方发行在外权益性证券的数量和种类。
④ 被购买方有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。
⑤ 合并财务报表的比较信息应当是购买方的比较信息（即购买方的前期合并财务报表）。
⑥ 购买方的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为被购买方股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有购买方合并前净资产账面价值的份额。对于被购买方的所有股东，虽然该项合并中被认为是被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。
反向购买中，除了权益结构（即股数和种类，不包括金额，金额也用购买方的）使用被购买方的数据以外，其他都要以购买方的数据为基础。购买方使用账面价，被购买方使用公允价。
| 沿用上例，假设B公司只有90%股东同意，即A只取得B公司90%的股权。
A公司需发行900×90%×2＝1620股，B公司原股东占A公司比例为51.92%。假设B公司发行本企业普通股后占有相同比例，（900×90%)÷（x＋900×90%）＝51.92%，可得x＝750，合并成本还是30000万。 B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产10%的份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。 |
2.3.4 每股收益的计算
发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：
① 自期初至购买日，普通股数量应假定为被购买方向购买方股东发行的普通股数量。1800
② 自购买日至期末，普通股数量为被购买方实际发行在外的普通股股数。3300
反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以购买方在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中被购买方向购买方股东发行的普通股股数计算确定。
上述假定购买方发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间未发生变化。如果购买方发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。
2.3.5 非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理
非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：
交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认廉价购买利得计入当期损益。
交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。
非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司在其个别财务报表中应当按照本书第六章长期股权投资原则确定取得资产的入账价值。上市公司的前期比较个别报表应为其自身个别财务报表。
2.3.6 被购买方的会计处理
被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100％股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账；其他情况下，被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。
