本笔记摘抄注整理自2024年册会计师《会计》官方教材，以及东奥会计在线张志凤老师的讲义。
【注意】绿字部分为补充内容或搜索了其他网络资料后的个人理解，无相关依据，可能有误，仅供参考。
4、特定交易的会计处理
4.1 附销售退回条件的销售
① 以扣除预期退回部分的金额确认收入和成本，退回部分的金额确认为“预计负债”（最终用银行存款退回或减应收）和“应收退货成本”（最终转回库存商品）。
② 每一资产负债表日重新估计销售退回情况，如有变化作为会计估计变更。
③ 客户以一项商品换取类型、质量、状况及价格均相同的另一项商品，不应被视为退货。如果合同约定客户可以将质量有瑕疵的商品退回以换取正常的商品，应当按照附有质量保证条款的销售进行会计处理。
4.2 附有质量保证条款的销售
应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。提供额外服务的，作为单项履约义务，按本章节规定处理，否则，作为或有事项进行会计处理。
① 客户能够选择单独购买质量保证的，构成单项履约义务。
② 质量保证为法定要求的，通常不构成单项履约义务。
③ 质量保证期限越长，越有可能是单项履约义务。
④ 企业必须履行某些特定的任务以保证所转让的商品符合既定标准（例如企业负责运输被客户退回的瑕疵商品），则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。
同时包含上述两类且无法合理区分的，将两类质量保证一起作为单项履约义务进行处理。
| 甲公司销售手机，售出起一年内如发生质量问题提供质量保证服务，在此期间由于客户使用不当（例如手机进水）等原因造成的产品故障也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。
甲公司的承诺包括：销售手机、质量保证服务、维修服务。 ① 质量保证服务不构成单项履约义务，按或有事项处理。 ② 免费维修服务属于向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管没有单独销售，该服务可明确区分，应作为单项履约义务。 甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，应按各自单独售价比例分摊。 |
4.3 主要责任人和代理人
① 根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断从事交易时的身份。
② 主要责任人按对价总额确认收入，代理人按佣金或手续费净额确认收入。
判断是否拥有控制权可参考：①承担转让商品的主要责任；②承担存货风险；③有权自主决定商品价格。
| 甲公司是一家知名服装品牌生产零售商，小型服装生产商乙公司按照甲公司选定《供货清单》的要求将商品发送到甲公司指定的直营门店。甲公司收到商品并验货后，将从乙公司采购的服装与其自产的服装一起管理并负责实际销售，其商标为甲公司商标，对外宣传为联名款。甲乙双方协商确定吊牌价，甲公司在吊牌价7折以上可自行对外销售并制定相应的促销策略，7折以下需得到乙公司的许可。销售收入每月五五分成。
商品自上架30日仍未售出，甲公司有权将未出售的商品全部退回给乙公司，在甲公司决定退回前，乙公司不得取回、调换或移送商品。甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项，之后可向乙公司追偿。 三个可供参考因素：①甲向客户承担退换货赔偿等责任，但可追偿；②转让前双方承担存货风险，转让后乙承担；③均无自主定价权。三点均无法明确区分。 在客户付款购买商品之前，甲公司能够主导商品的使用，拥有对该商品的控制权，是主要责任人。 乙公司将商品发送到甲公司指定的直营门店并经甲公司验收后应该确认销售收入。由于甲公司有权退回商品或向乙公司追偿，乙公司应当按照附有销售退回条款的销售进行会计处理。 |
4.4 附有客户额外购买选择权的销售
① 额外购买选择权包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。
② 向客户提供了一项重大权利的，作为单项履约义务，将交易价格分摊至该履约义务。
就是说卖这个商品的时候，通过积分或折扣券等方式给了客户一个权利，买下一个商品会低于市价甚至免费（即重大权利，如果平价就不算权利了），那么卖这个商品的收入要分摊一点到下个商品。
4.5 授予知识产权许可
常见的包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。
4.5.1 不构成单项履约义务（满足其一）
① 该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺。
② 客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益。
| 甲生物制药公司将其拥有的某合成药的专利权许可证授予乙公司，授权期10年，同时，甲公司承诺为乙公司生产该种药品。除此之外，甲公司不会从事任何与支持该药品相关的活动。该药品生产流程特殊性极高，没有其他公司能够生产该药品。
由于市场上没有其他公司能够生产该药品，客户将无法从该专利许可中单独获益，因此，该专利权许可和生产服务不可明确区分，应当将其一起作为单项履约义务进行会计处理。 如果其他公司也能生产，则专利权许可和生产服务可明确区分，应当各自分别作为单项履约义务处理。 |
4.5.2 构成单项履约义务
需要进一步确定是在某一时段履行还是在某一时点履行，同时满足以下条件为某一时段：
① 合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。
a.这些活动预期将显著改变该项知识产权的形式或功能（如知识产权的设计、内容、功能性等）。
b.从知识产权中获益的能力在很大程度上取决于这些活动（如使用品牌获益的能力取决于品牌价值）。
② 该活动对客户将产生有利或不利影响。
③ 该活动不会导致向客户转让商品。
| 甲公司授权乙公司在4年内使用其3部漫画中的角色形象和名称。每部漫画都有相应的主要角色，但甲公司会定期创造新角色，角色形象也会随时演变。乙公司可以用不同的方式（展览或演出等）使用这些角色。合同要求乙公司必须使用最新的角色形象。在授权期内，甲公司每年向乙公司收取1000万元。
① 乙公司合理预期甲公司将实施对该知识产权许可产生重大影响的活动（创作新角色及出版）。 ② 合同要求乙公司使用最新角色，这些角色塑造得成功与否对乙公司产生直接影响。 ③ 尽管乙公司通过该知识产权许可从这些活动中获益，但并没有导致向乙公司转让任何商品或服务。 |
企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：①客户后续销售或使用行为实际发生；②企业履行相关履约义务。
这是可变对价的例外规定，仅针对与知识产权相关的特许权使用费。特许权使用费既与知识产权有关，又与其他商品有关的，只要知识产权占主导地位，特许权全部按上述方法处理，不进行分拆。
| 甲足球俱乐部授权乙公司在其设计生产的产品上使用甲公司球队的名称和图标，授权期为2年。合同约定，甲公司收取的合同对价由两部分组成：一是200万元固定金额的使用费；二是按照乙公司销售上述商品所取得销售额的5%计算的提成。乙公司预期甲公司会继续参加当地顶级联赛，并取得优异的成绩。
甲公司会继续参加比赛并取得优异成绩，说明会从事有重大影响的活动，属于在某一时段内履行的履约义务，收取的200万元固定金额的使用费应当在2年内平均确认收入，按照乙公司销售相关商品所取得销售额的5%计算的提成应当在乙公司的销售实际完成时确认收入。 |
| 2017年1月1日，甲公司许可乙公司在5年内使用自己的专利技术生产A产品，收取由两部分组成的专利技术许可费，每年年末收取固定金额200万，次年年初按A产品销售额的2%计算的提成。甲公司预期不会实施对该专利技术产生重大影响的活动。签约当年乙公司销售A产品80000万元。
属于某一时点履行的履约义务，1月1日即确认5年固定金额1000万的收入，计入长期应收款。12月31日再确认提成收入1600万。 |
4.6 售后回购
回购价低于售价的，视为租赁交易。回购价高于售价的，视为融资交易。
企业负有应客户要求回购商品义务的，应在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。有重大经济动因的作为租赁交易或融资交易，否则作为附有销售退回条款的销售交易。
4.7 客户未行使的权利
企业向客户预收销售商品款项的，应将该款项确认为负债。当预收款项无须退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时（比如放弃储值卡的使用），应当按比例将上述金额确认为收入。
企业所收取的与客户未行使权利相关的款项须转交给其他方的，不应将其确认为收入。
4.8 无需退回的初始费
① 与承诺的商品相关且可区分：转让可区分部分时确认收入。
② 与承诺的商品相关且不可区分：分摊至商品的交易价格确认收入。
③ 与承诺的商品无关：作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。
| 甲公司经营一家会员制健身俱乐部，会员年费2000元，另收取50元的入会费。
情形①：50元用于购买健身专用服饰。 与健身服务有关，构成单项履约义务，于转让专用服饰时确认收入。 情形②：50元用于制定健身计划，不单独售卖，每次健身前教练给出计划。 与健身服务有关，不构成单项履约义务，与年费作为一项履约义务确认收入。 情形③：50元用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动花费。 与健身服务无关，属于俱乐部内部行政管理工作，这些初始活动花费应于发生时计入资产或损益。入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分，应当作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在2年内分摊确认为收入。 |
| 甲公司向大型零售店销售商品，合同期限1年，零售商承诺在合同期限内购买至少2000万的产品。同时甲公司需要在合同开始时支付100万不可退回款项，作为零售商更改货架以放置甲公司产品的补偿。第一个月零售商销售货物开具的发票金额为300万。
第一个月确认收入＝300－100×300/2000＝285 |
| 甲公司向一家零售店销售商品，合同期限1年，零售商承诺在合同期限内以约定价格购买至少1500万的产品。同时约定甲公司需在合同开始时向该零售商支付150万的不可退回款项。该款项旨在就零售商需更改货架以使其适合放置甲公司产品而作出补偿。第一个月该企业销售货物开具发票的金额为200万。
应确认收入＝200－200×10%＝180 |
5、社会资本方对政府和社会资本合作(PPP) 项目合同的会计处理
5.1 PPP 项目合同的特征和条件
不同时符合“双特征”和“双控制”的PPP项目合同，应当根据其业务性质按照其他有关规定处理。
5.1.1 特征
① 社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务。
② 社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。
5.1.2 条件（同时满足）
① 政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格。
② PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP 项目资产的重大剩余权益。
在双控制的条件下，PPP项目资产实质上由政府方控制，社会资本方仅是在合同运营期间使用PPP项目资产提供公共产品和服务（即特许经营权），不像一般企业通过使用自己控制的资产生产销售产品或提供服务。
5.2 会计处理
5.2.1 基本原则
① 提供多项服务（如既建造又后续运营）的，应识别单项履约义务，将交易价格进行分摊。
② 提供建造服务（含建设和改扩建）或发包给其他方的，应确定身份是主要责任人还是代理人。
区别在于确认的收入是按总额，还是按扣除转付款后的净额。
③ 符合资本化条件的借款费用，先记入“PPP借款支出”科目，再转入“无形资产”。
由于不具有控制权，只有经营权，PPP项目不能确认为固定资产。
① 无形资产模式（纯提成）：运营期间收费金额不确定的，确认为无形资产。
② 金融资产模式（纯底薪)：运营期间收费金额确定的，确认为应收账款等金融资产。
③ 混合模式（底薪加提成）：既有确定金额，又有超过确定金额的额外不确定金额的，分别确认为金融资产和无形资产。
5.2.2 无形资产模式
① 建设期间确认建造收入（计入合同资产）和成本，资本化的利息费用计入“PPP借款支出”。
② 达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额（对价公允价值可确认）或确认的建造收入金额（公允价值不可确认，采用成本加成法）确认为无形资产。如有PPP借款支出也一并确认。
③ 达到预定可使用状态后，确认与运营服务相关的收入和成本，同时摊销无形资产。
5.2.3 金融资产模式
① 计算实际利率，即各项履约义务的收入现值等于各期现金流量现值的折现率。
② 建设期间确认建造收入（计入合同资产）和成本。
③ 资本化的利息按实际利率法，冲减财务费用的同时计入合同资产。
④ 拥有收取该对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项。
⑤ 后续翻修等服务另外确认收入（计入合同资产）和成本。
5.2.4 混合模式
6、费用
6.1 费用的确认
广义的费用泛指各种日常活动发生的所有耗费，狭义的费用仅指与本期营业收入相配比的那部分耗费。
生产费用与非生产费用：生产费用是指与企业日常生产经营活动有关的费用，如生产产品所发生的原材料费用、人工费用等；非生产费用是指不属于生产费用的费用，如用于购建固定资产所发生的费用。
生产费用与期间费用：生产费用应当计入产品成本，而期间费用直接计入当期损益。
6.2 期间费用
管理费用：筹建期间发生的开办费、董事会和行政管理部门的经费（包括职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、篮事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、技术转让费、排污费、行政管理部门等发生的固定资产修理费用以及应缴纳的残疾人就业保障金等。
销售费用：在销售商品过程中发生的保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、装卸费等，以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费、固定资产修理费用等费用。
金融企业应将“销售费用”科目改为“业务及管理费”科目。
研发费用：研究与开发过程中发生的费用化支出，以及计入管理费用的自行开发无形资产的摊销金额。
财务费用：利息支出（减利息收入）、汇兑损益等。
7、利润
7.1 利润的构成
营业利润＝营业收入－营业成本－税金及附加－销售费用－管理费用（不含研发费用）－研发费用－财务费用＋其他收益±投资损益±净敞口套期损益±公允价值变动损益±资产处置损益－信用减值损失－资产减值损失
利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出
净利润＝利润总额－所得税费用
综合收益总额＝净利润＋其他综合收益扣除所得税影响后的净额
7.2 营业外收支
营业外收入：自然灾害等导致的非流动资产毁损报废利得、与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。
营业外支出：自然灾害等导致的非流动资产毁损报废损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失、企业未按规定缴纳残疾人就业保障金缴纳的滞纳金等。
