本笔记摘抄注整理自2024年册会计师《会计》官方教材，以及东奥会计在线张志凤老师的讲义。
【注意】绿字部分为补充内容或搜索了其他网络资料后的个人理解，无相关依据，可能有误，仅供参考。
1、收入的确认和计量
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收入确认和计量的五步法原则 A卖电脑给B，合同总价10100元，含单独售价10000元的电脑主机、1000元的键盘和500元的鼠标。 ① 识别与客户签订的合同：A与B签订的销售合同。 ② 识别合同中的单项履约义务：如果三个商品在市场上可以单独买卖，那么此次交易中有三项单独履约义务；如果市场上电脑主机和键盘都是组合销售，鼠标可以单独进行买卖，那么此次交易中有两项单独履约义务；如果三个商品在市场上均组合销售，不能单独交易，那么此次交易构成一项单独履约义务。 ③ 确定交易价格：合同价10100是确定的交易价格。 ④ 将交易价格分摊至各单项履约义务：假设构成三个单独履约义务，电脑主机分摊的价格＝10100×10000/11500；键盘分摊的价格＝10100×1000/11500；鼠标分摊的价格＝10100×500/11500。 ⑤ 履行各单项履约义务时确认收入：在客户取得商品控制权时确认收入。 取得相关商品控制权，是指拥有“现时权利”（未来有权的不属于），能够“主导该商品的使用”并从中“获得几乎全部的经济利益”，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益（包括现金流出的减少）。 |
1.1 识别与客户订立的合同
1.1.1 合同成立的条件（同时满足）
① 合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务。
② 该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务。
③ 该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款。
④ 该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。
⑤ 企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
合同各方均有权“单方面终止”“完全未执行”的合同且“无需补偿”的，视同该合同不存在。
不满足收入确认条件的，应将已收取的对价作为“合同负债”进行会计处理，等到满足条件或合同取消且无需退还时确认为收入。
合同开始日满足确认条件的，后续无须重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化；合同开始日不满足确认条件的，应当在后续期间对其进行持续评估能否满足。
1.1.2 合同合并（满足其一）
① 基于同一商业目的订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同对价的情况下将发生亏损。
② 一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同发生违约会影响另一份合同对价。
③ 所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。
1.1.3 合同变更
是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更，应区分三种情形进行会计处理：
① 变更部分作为单独合同：变更增加了可明确区分的商品及合同价款（必须两个同时增加），且该价款反映新增商品单独售价。
判断新增商品的单独售价时，应当考虑为反映该特定合同的具体情况而对新增商品价格所作的适当调整。例如，在合同变更时，企业由于无须发生为发展新客户等所须发生的相关销售费用，可能会向旧客户提供一定的折扣，从而在新增商品单独售价的基础上予以适当调整（比如降低售价）。
| 甲公司承诺以每件200元的价格向乙公司销售120件A产品。当甲公司向乙公司转移了60件A产品的控制权后，合同进行了修改，要求额外交付30件产品（即总数150件）。额外的30件产品每件产品价格为 190元（反映修订时的单独售价）。
原合同继续，新的单独设立合同。 |
② 原合同终止及新合同订立：不属于①的情形，且变更日已转让和未转让商品可明确区分。原合同终止，原合同未履约部分（含已收取未确认收入的）和变更部分合并为新合同。
| 甲公司承诺以每件200元的价格向乙公司销售120件A产品。当甲公司向乙公司转移了60件A产品的控制权后，合同进行了修改，要求额外交付30件产品（即总数150件）。在协商购买额外30件产品的过程中，乙公司发现已收到的60件产品存在独有的瑕疵，甲公司因这些劣质产品向客户进行赔偿，承诺已售的60件产品每件优惠30元。新增的30件产品每件价格为160元（新增合同价款不反映新增商品单独售价）。
原合同终止，新合同单价＝（200×60＋160×30）÷90＝186.67 已售60件产品的优惠价60×30＝1800元冲减当期销售收入。 即使合同修改后，把30件的4800元和已售60件优惠的金额1800写在一起，定为追加的30件总金额为3000元，也要分开进行会计处理。 |
| A公司为客户提供保洁服务，期限三年，每年10万元（合同开始日单独售价）。第二年末将第三年价格改为8万（合同变更日单独售价），同时以总价20万的价格延期三年（不反映合同变更日单独售价）。
将8万和20万确认为新合同，即新合同每年确认收入7万元。 |
③ 作为原合同组成部分：不属于①的情形，且变更日已转让和未转让商品不能明确区分。
| 2017年1月15日，乙建筑公司与客户签订1000万的固定造价合同，预计总成本700万。至2017年末累计发生成本420万。2018年初更改屋顶设计，合同价和总成本分别增加200万和120万。
2017年确认收入＝（420÷700）×1000＝600 变更日额外确认收入＝（420÷820）×1200－600＝14.63 |
如果变更日未转让商品为②和③情形的组合，应分别进行会计处理。
注意区分交易价格的变动是属于合同变更还是可变对价。
| 甲公司以100元/件向乙公司交付120件配件，无折扣折让等金额可变条款，且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等相关情况表明，甲公司不会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排。交付60件配件后，市场新出现一款竞争产品，单价65元。为了维系客户关系，甲公司与乙公司达成协议，将剩余60件配件的价格降为每件60元，已转让的60件配件与未转让的60件配件可明确区分。
该价格折让是市场条件的变化引发，这种变化是甲公司在合同开始日根据其所获得的相关信息无法合理预期的，由此导致的对原合同价格作出的变更，不属于可变对价，应作为合同变更②进行会计处理。 |
| 2×20年1月1日，甲公司以100元/件向乙公司交付120件配件。甲公司以往的习惯做法表明，在该商品出现瑕疵时，将根据商品的具体瑕疵情况给予客户价格折让。合同开始日，甲公司估计将提供300元价格折让。2×20年1月30日，甲公司向乙公司交付60件配件，确认收入5850元（100×60－300×60/120)。
2×20年1月31日，乙公司发现配件存在质量瑕疵，甲公司返工处理后，乙公司对返工后的配件表示满意。为了维系客户关系，甲公司按以往的习惯做法主动提出对合同中120件配件给予每件3元的价格折让，共计360元，该折让符合甲公司以往的习惯做法。甲公司与乙公司达成协议，通过调整剩余60件配件价格的形式提供价格折让，即将待交付的60件配件的单价调整为94元。 初始预计的300元价格折让属于保证类质量保证，不构成单项履约义务，按或有事项处理。 后续实际折扣与初始预计折扣差异属于相关不确定性消除而发生的可变对价的变化，而非合同变更导致。由于并无证据表明甲公司给予的价格折让与某部分履约义务相关，因此该折让与整个合同相关，应在交易价格发生变动的当期，将价格折让增加额60元分摊至已交付的60件配件和尚未交付的60件配件。已交付60件配件的销售折让变化应冲减当期收入30元，剩余60件配件在乙公司取得控制权时，相应确认收入。 |
1.2 识别合同中的单项履约义务
合同开始日应对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：
① 转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺。
② 转让一系列实质相同且转让模式相同的商品的承诺（即使可明确区分也作为单项）。
例如提供2年的酒店管理服务，具体包括保洁、维修、安保等，但没有具体的服务次数或时间的要求，尽管每天提供的具体服务不一定相同，但对于客户的承诺都是相同的。
1.3 确定交易价格
交易价格是企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额，不一定等于合同标价。
不一定等于是因为1.3.1-1.3.4四项因素等。以可变对价为例，出售商品合同约定100万，如果1个月内付款打九折，市价120万。假设1个月内付款，则100万为合同标价，90万为交易价格，120万为单独售价。
1.3.1 可变对价
可变对价是指约定的对价金额因折扣折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价。
每一资产负债表日应重新估计可变对价金额。
包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额，其目的是为了避免因为一些不确定性因素的发生导致之前已经确认的收入发生转回。比如售价100万，预期退回10万，那么包含对价的交易价格不能超过90万。
1.3.2 合同中存在重大融资成分
① 以取得商品控制权时的售价确认收入，差额按实际利率法摊销，计入或冲减财务费用。
先以现销价确认收入，再确定把合同名义金额折现为现销价的折现率（一经确定不再变化）。
② 合同开始日，预计客户取得商品控制权与支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑重大融资成分。
③ 只有在确认了合同资产（或应收款项）和合同负债时，才分别确认相应的利息收入和利息支出。
1.3.3 非现金对价
① 按合同开始日的公允价值确定，不能合理估计的按商品的单独售价间接确定。
② 合同开始日后，公允价值因对价形式而发生变动的，其变动金额不计入交易价格。
③ 合同开始日后，公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，作为可变对价计入交易价格。
对价形式是指价值变动是由于对价本身的性质引起的，比如说股票形式的对价，如果是股价发生变动，就不能计入交易价格，除此以外的变动就需要计入交易价格。
| 甲企业为客户生产一台专用设备，如果在30天内交货可额外获得600股客户的股票作为奖励。合同开始日股票价格为每股4元，甲企业当日估计该600股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。第27天甲企业将设备交付给客户，获得了600股股票，该股票在此时的价格为每股4.5元，假定甲企业将该股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
① 合同开始日，甲企业不应将此600股股票的公允价值2400元计入交易价格。 ② 第27天甲企业获得了600股股票，该股票在此时的价格为每股4.5元。甲企业应按股票在合同开始日的公允价值2400元确认为收入，而因对价形式原因而发生的变动300元计入公允价值变动损益。 |
1.3.4 应付客户对价
在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户处取得其他可明确区分商品的除外（确认为购买商品）。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额冲减交易价格。商品公允价值不能合理估计的，将应付客户对价全额冲减交易价格。
1.4 将交易价格分摊至各单项履约义务（按单独售价）
1.4.1 分摊合同折扣
合同折扣是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。
1.4.2 分摊可变对价
① 合同中包含可变对价的，可能与整个合同相关，也可能仅与合同中的某一特定组成部分有关。
② 对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。
| 甲公司订立一项针对两项知识产权许可证的合同。许可证A所规定的价格为固定价格500万，许可证B所规定的对价是客户销售额的5%，其可变对价为1500万。
情形①：许可证A和B的单独售价为500万和1500万。 将可变对价1500全部分给B更符合分摊目标。 情形②：许可证A和B的单独售价为800万和1200万。许可证B在合同开始时转让，A在三个月后转让，均为时点确认。第一个月产生特许权使用费为200万。 虽然可变付款额明确与许可证B有关，但将1500万全部分摊至B不符合分摊的目标，即不能反映预期有权收取的对价，因此甲公司应当分摊至各单项义务。合同开始日B确认固定价格的收入500×1200/2000＝300万，第一个月B确认可变对价的收入200×1200/2000＝120万。A确认合同负债200＋80＝280万。 |
1.4.3 分摊交易价格的后续变动
交易价格发生后续变动的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。
比如销售商品100万，预计退货率10%，交易价格为90万。实际退货率5%，则交易价格变为95万，就需要分摊5万。如果是单独售价变动引起的，就不得分摊。
1.5 履行各单项履约义务时确认收入
1.5.1 在某一时段内履行收入确认条件（满足其一）
① 客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
判断时可以假定在履约过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，如果接替企业实质上无须重新执行原企业累计至今已经完成的工作，则表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益，比如运货到一半换运输公司。
② 客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
比如在客户土地上建厂房，按工程进度支付款项，客户有权修改设计，如合同终止已完成部分归客户。
③ 所产出的商品具有不可替代用途，且能够在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。
任一时点这个要求很严苛，比如约定预付10%，第一阶段完成付50%，最终结束付40%，一旦终止就不付之类的条件就很可能达不到这个要求（也可能能达到，需要分析）。
按客户具体要求造船，出售给其他客户需重大改造（具有不可替代性）。如果客户单方面解约需支付合同总价30%的违约金（无法补偿成本和利润），且建造中的船舶归甲公司所有。不属于按时段确认。
| 甲公司为乙公司开发一套定制化软件系统。为确保信息安全，甲公司需在乙公司办公现场进行开发，全部程序、代码等存储于乙公司的内部模拟系统中，所有权和知识产权归乙公司所有。如果甲公司被中途更换，其他供应商无法利用甲公司已完成的工作，需要重新执行软件定制工作。乙公司并不能利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获取经济利益。乙公司按合同约定分阶段验收并付款，预付款比例为合同价款的5%，一阶段65%，二阶段30%。如果乙公司违约，需支付合同价款10%的违约金。
（1）如甲公司被中途更换，新供应商无法利用已完成的工作，需重新执行软件定制工作，不满足条件①。 （2）乙公司不能合理利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获得经济利益，不满足条件②。 （3）甲公司履约过程中产出的商品为定制软件，具有不可替代用途，但乙公司分阶段付款，预付款仅为合同价款的5%，且仅需支付合同价款10%的违约金即可违约，不满足条件③。 该定制软件开发业务不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。 |
企业应按履约进度确认收入，履约进度不能合理确定时，预计已发生成本能得到补偿的，按已发生成本确定收入。
不代表一定按双方结算的时点来确认收入，而只是按一段期间确认收入。
对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定其履约进度，并加以一贯运用。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。
1.5.2 在某一时点内履行的收入确认条件
当—项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时，应当属于在某一时点履行的履约义务，在客户取得商品控制权时点确认收入。
实务中通常存在“售后代管商品”的情况。同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权：①必须具有商业实质；②属于客户的商品必须能够单独识别；③该商品可以随时交付给客户；④企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。
企业根据上述条件对尚未发货的商品确认了收入的，还应当考虑是否还承担了其他履约义务，例如向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价格分摊至该其他履约义务。
2、合同资产和合同负债
2.1 合同资产和应收账款
两者都是向客户收取对价的权利，但应收账款是履约完成后的，随着时间流逝即可无条件收款，只承担信用风险；合同资产是履约完成前的，除了时间流逝以外，还取决于其他条件（如履行合同中的其他履约义务）才能收取，不仅承揽信用风险，还承揽履约风险。
卖电梯80万，安装费20万。合同约定1月1日把电梯送达（计入合同资产80万，因为安装义务还没履约），1月15日安装完毕（计入应收账款100万），1月31日付款。
合同资产的减值适用金融工具准则，采用预期信用损失法，但是由于合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，因此记入“资产减值损失”，而不是“信用减值损失”。
2.2 合同负债和预收账款
合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。其基于合同而产生，大部分以前的预收账款现在都归为合同负债，以下两类除外（仍为预收账款）：
① 不属于收入准则的预收款：如租赁、固定资产、无形资产、长期股权投资等。
② 没有对应履约义务的预收款：如办健身卡时收取的不退还手续费、签合同前就预收的钱款（签合同后转入合同负债）等。
此外还有一个合同负债与金融负债的区别，例如甲公司经营电商平台，平台商家自行负责采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平台进行交易并结算货款，甲公司按照货款的8％向商家收取佣金，并判断自己是代理人。2×23年，甲公司向消费者销售了10万张不可退的电子购物卡，每张卡的面值为100元，总额为1000万元。甲公司确认合同负债80万元，确认其他应付款（金融负债）920万。
3、合同成本
3.1 合同履约成本
为履行合同可能会发生各种成本，在确认收入的同时应当对这些成本进行分析，属于存货、固定资产、无形资产等规范范围的，应当按照相关章节进行会计处理；不属于的按本章规定处理。
3.1.1 作为合同履约成本确认为一项资产（同时满足）
① 该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。
预期取得的合同包括现有合同续约的合同、尚未取得批准的特定合同等。
② 该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源。
③ 该成本预期能够收回。
3.1.2 不作为合同成本，发生时直接计入当期损益
① 管理费用，除非这些费用明确由客户承担。
② 非正常消耗的成本，这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。
③ 与履约义务中已履行部分（全部或部分履行）相关的支出，即该支出与过去的履约活动相关。
④ 无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。
| 甲为乙的信息中心提供管理服务。在向乙提供服务前，设计并搭建了一个信息技术平台，将平台与乙现有信息系统对接，并进行相关测试。该平台不会转让给乙，但将用于向乙提供服务。甲为该平台的设计、购买硬件和软件以及信息中心的测试发生了成本。此外，专门派遣两名员工向乙提供服务。
购买的硬件和软件分别确认为固定资产和无形资产。 设计服务成本和信息中心的测试成本与履行该合同直接相关，且增加了甲未来提供管理服务的资源。如果甲预期该成本可通过未来提供服务收取的对价收回，则应确认为一项资产。 派遣两名员工虽然与服务有关，但是并未增加未来用于履行履约义务的资源，因此发生时计入损益。 |
| 甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。甲公司在进行会计核算时，除发生的餐饮、商品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关的固定资产折旧（如酒店、客房以及客房内的设备家具等）、无形资产摊销（如酒店土地使用权等）费用等，应如何对这些折旧、摊销进行会计处理？
甲公司主要通过提供客房服务赚取收入，而客房服务的提供直接依赖于酒店物业（含土地）以及家具等相关资产，即相关资产的折旧摊销属于为履行合同而发生的服务成本。该成本需先考虑是否满足资本化条件，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业成本。 与客房服务不直接相关的，例如财务部门相关的资产折旧等费用或者销售部门相关的资产折旧等费用，则需要按功能将相关费用计入管理费用或销售费用等科目。 |
3.2 合同取得成本
① 为取得合同发生的增量成本预期能收回的，应确认为一项资产。
② 为简化操作，合同取得成本摊销期不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。
③ 无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。
④ 企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成本。
| 甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得和该客户的合同，甲公司发生下列支出：
聘请外部律师进行尽职调查的支出15000元、因投标发生的差旅费10000元、销售人员佣金5000元，甲公司预期这些支出未来能够收回。 此外根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10000元。 ① 聘请律师支出、发生的差旅费，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，计入当期损益。 ② 向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的增量成本，应当确认为一项资产。 ③ 向销售部门经理支付的年度奖金也不是为取得合同发生的增量成本，因为该奖金发放与否以及发放金额还取决于其他因素（包括公司的盈利情况和个人业绩），不能直接归属于可识别的合同。 |
3.3 与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值
3.3.1 摊销
对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，应采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益（即计入主营业务成本等）。
3.3.2 减值（可以转回）
合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于“因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价”与“为转让该相关商品估计将要发生的成本”的差额（类似可变现净值）的，需要计提减值准备。
估计将要发生的成本主要包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本（例如支付给分包商的成本）等。
在确定减值损失时，应当先确定其他资产减值损失，然后确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失。
