本笔记摘抄注整理自2024年册会计师《会计》官方教材，以及东奥会计在线张志凤老师的讲义。
【注意】绿字部分为补充内容或搜索了其他网络资料后的个人理解，无相关依据，可能有误，仅供参考。
1、租赁概述
1.1 租赁的识别
1.1.1 租赁的定义
如果合同一方让渡了在一定期间内（或一定使用量）控制一项或多项已识别资产的使用权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。
1.1.2 已识别资产（同时满足）
① 通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。
甲公司签订了使用乙公司一节火车车厢的5年期合同。合同中没有明确指定轨道车辆，但是乙公司仅拥有一节适合甲公司使用的火车车厢。如果车厢不能正常工作，合同要求乙公司修理或更换车厢。（隐性指定）
② 物理可区分（比如某建筑的一层），除非其实质上代表该资产的全部产能。
比如光缆的部分容量就不可区分，除非这部分光缆容量就是这根光缆的全部容量。
③ 供应商在整个使用期间没有实质性替换权
如果供应方有实质性替换权，就可以自由替换，该资产并未和供应商的同类其他资产明确区分开。
同时符合下列条件时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权：
a.供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力（客户无法阻止且供应方易于获得替换资产）。
b.供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益（替换资产的预期利益超过替换成本）。
在特定日期或特定事件发生后拥有替换资产的权利或义务，因不是整个使用期间，不具有实质性。
1.1.3 客户是否控制已识别资产使用权的判断（同时满足）
① 有权获得在使用期间因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益。
应在约定的权利范围内考虑其所产生的经济利益（如租车约定了使用区域就不考虑该区域外的利益），此外需要支付对价不代表不能获得全部利益（如使用零售区域需要支付零售收入的一定比例，零售收入就是全部利益，支付额只是对价）。
② 有权在该使用期间主导已识别资产的使用（包括使用目的和使用方式等），或使用期前就规定了使用方式等，客户有权在该规定里主导。
例如能决定租个集装箱用于运输还是储存，在哪运输，什么时候开始运，运多少货物等。
1.2 租赁的分拆和合并
1.2.1 租赁的分拆
同时符合下列条件，构成一项单独租赁：
① 承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利。
② 该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。
1.2.2 租赁的合并
企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
① 基于总体商业目的而订立并构成“一揽子交易”。
② 某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。
③ 让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。
两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分。
1.3 租赁期
租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。
① 承租人有续租选择权且合理确定将行使的，租赁期包含选择权涵盖的期间。
② 承租人有终止选择权但合理确定不会行使的，租赁期包含选择权涵盖的期间。
③ 仅出租人有终止选择权的，租赁期包含选择权涵盖的期间。
如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已经开始（起租日和起付日不影响租赁期开始日的判断）。租赁期包括免租期。
2、承租人会计处理
在租赁期开始日，承租人不再区分是经营租赁还是融资租赁，应当对租赁确认“使用权资产”和“租赁负债”，参照固定资产计提折旧或确认利息费用，应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。
2.1 租赁负债的初始计量
应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量，付款额不含增值税和保证金。
租赁付款额是每笔具体支付金额（包括5项内容，不折现），租赁付款额折现后为“租赁负债”。
2.1.1 租赁付款额
① 固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励（出租人向承租人提供的优惠）。
实质固定付款额是指包含变量但实质上无法避免的付款额。比如付款额设定为可变租赁付款额，但该可变条款几乎不可能发生；或者有多套付款方案，但只有其中一套可行或必须选择其中一套。
租赁激励包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。
| 甲公司是一家知名零售商，从乙公司处租入零售场所开设商店。合同约定如果甲没有发生销售年租金为100元；发生了任何销售年租金为100万元。
甲是知名零售商，不可能没有人任何销售，100万为实质固定付款额。 |
| 甲公司签订一份5年的卡车租赁合同。合同规定某月行驶里程不超过1万公里月租金为1万，超过1万公里但不超过2万公里月租金为1.6万，最高不能超过2万公里，否则甲公司需支付巨额罚款。
本例租赁付款额中包含基于使用情况的可变性，且在某些月份里确实可避免支付较高租金，但月付款额1万元是不可避免的。因此，月付款额1万元属于实质固定付款额，应被纳入租赁负债的初始计量中。 |
| 甲公司租入一台预计使用寿命为5年的机器，不可撤销租赁期为3年。在第3年年末，甲公司必须以20000元购买该机器，或者必须将租赁期延长2年，如延长，则在续租期内每年年末支付10500元。
如果租赁开始日甲公司就确定购买或者延长，则以20000或10500×2的现值计入初始计量。如果不能确定，原本不应考虑第三年末以后的，但是这里必须二选一，以20000和10500×2中现值较低者计入。 |
② 取决于指数或比率的可变租赁付款额。
指数或比率的一般都是受市场条件影响，而不受承租人经营活动影响，包括消费者价格指数、基准利率、市场租金费率等。初始计量的指数或比率只是定一个锚点，比如目前消费者价格指数为100，付款额为1万，计入的就是1万的现值。定锚点是为了后续计量，比如后续消费者价格指数涨到120，付款额就会变为120/100×1＝1.2万。
可变租赁付款额除了取决于指数或比率外，还可能取决于租赁资产的绩效（如使用该租赁资产取得的销售收入的一定比例）或取决于租赁资产的使用（如车辆租赁在超过特定里程数时支付额外的租赁付款额），都是易受承租人经营活动影响的。只有取决于指数或比率才纳入租赁负债的初始计量中，其他情况在发生时计入损益或资产成本。
| 甲公司于2020年1月1日租入一栋办公楼，租赁期3年，按年销售额的5%计算租金，最低为100万，次年1月1日支付。甲公司估计2020年销售额为3000万，假定甲公司增量借款年利率为6%。
租赁期开始日租赁负债＝100×（P/A，6%，3）＝267.3 哪怕有估计数，绩效也不计入初始计量 |
③ 购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。
④ 行使终止租赁选择权需支付的款项（如罚金），前提是承租人合理确定将行使终止租赁选择。
⑤ 根据承租人提供的担保余值预计应支付（而不是最大敞口）的款项。
| 甲乙公司签订5年的汽车租赁合同，合同约定租赁到期日汽车公允价值低于4万时，甲需要支付差额。
计算初始租赁负债时，甲公司最大敞口为4万，与担保余值相关的付款额为0。（初始计量） 假设第1年末甲公司预计租赁结束时汽车公允价值为3万。 第1年末与担保余值相关的付款额为1万，应折现计入租赁负债。（后续计量） |
2.1.2 折现率
应当采用租赁内含利率作为折现率，无法确定租赁内含利率的采用承租人增量借款利率作为折现率。
租赁内含利率，是指在租赁开始日，使“租赁收款额现值＋未担保余值现值＝租赁资产公允价值＋出租人初始直接费用”时的折现率，该折现率实际上是出租人的内含报酬率。
承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。
2.2 使用权资产的初始计量
在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项：
① 租赁负债的初始计量金额——租赁负债。（现值）
② 在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额（扣除已享受的租赁激励）——银行存款/预付账款。
①里租赁负债计算的是开始日尚未支付的租赁付款额，已经支付的要在②里加上，体现总的租赁付款额。
③ 承租人发生的初始直接费用——银行存款。
④ 承租人为移除、复原租赁资产等预计将发生的成本——预计负债（现值，且需要确认利息费用）。
④指的是承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本，其中属于为生产存货而发生的适用存货准则。
【补充资料】相关费用
教材里有这样两句话，主要是区分相关费用是否算租赁：
在某些情况下承租人可能在租赁期开始前就发生了其他费用，例如标的资产需经建造或重新设计后方可使用，约定由承租人支付相关成本，该类相关成本适用其他准则。需要注意的是该相关成本不包括承租人为获取标的资产使用权而支付的款项，此类款项无论在何时支付，均属于租赁付款额。
初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如佣金、印花税等。无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属于初始直接费用，例如为评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应当在发生时计入当期损益。
总的来说，只有与取得租赁直接相关的费用才算，其他包括为了使租赁资产达到预计可使用状态而发生的支出（含运费、安装费、改良费等）都不算，这点与固定资产、存货等的初始确认不同。
2.3 租赁负债的后续计量
2.3.1 计量基础
① 确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额。
② 支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额。
③ 因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。
2.3.2 重新计量
发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零的，应当将剩余金额计入当期损益。
① 实质固定付款额发生变动（折现率不变）。
固定付款额不会变动，实质固定付款额才会变动（一般是最初可变，某一时点潜在可变性消除，转为实质固定付款额需要计入租赁负债）。
② 担保余值预计的应付金额发生变动（折现率不变）。
③ 用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动。
a.因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，采用修订后的折现率进行折现（新折现率）。
b.因指数或比率(浮动利率除外)的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，折现率不变。
④ 发生承租人可控范围内的变化，使购买、续租或终止租赁选择权的评估结果发生变化（新折现率）。
计算变动后租赁付款额现值的折现率：剩余租赁期间的租赁内含利率＞重估日的承租人增量借款利率。
2.4 使用权资产的后续计量
2.4.1 计量基础
① 采用成本模式进行后续计量，即以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。
② 重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。
2.4.2 折旧
① 通常自租赁期开始的当月计提，确有困难的也可以下月计提，但应对同类使用权资产采取相同政策。
② 计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益。
③ 折旧总额＝使用权资产入账价值－承租人及其相关方担保余值（与残值无关）。
2.4.3 减值（不得转回）
发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“使用权资产减值准备”科目。
企业执行新租赁准则后，或有事项有关亏损合同的规定仅适用于采用短期租赁和低价值资产租赁简化处理方法的租赁合同，以及在租赁开始日前已是亏损合同的租赁合同，不再适用于其他租赁合同。
2.5 租赁变更的会计处理
租赁变更是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更生效日，是指双方就租赁变更达成一致的日期。
2.5.1 租赁变更作为一项单独租赁处理（同时满足）
① 该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围。
② 增加的对价，与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。
| 中华公司与乙公司就4000平方米的办公场所签订了一项为期10年的租赁合同。租赁期开始日为2×20年1月1日，在第6年年初，因业务发展的需要，中华公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，以扩租同一办公楼内6000平方米的办公场所。扩租的场所于第6年第一季度末可供中华公司使用。增加的租赁对价与新增6000平方米办公场所的当前市价（根据中华公司获取的扩租折扣进行调整后的金额）相当。
中华公司应当将该变更作为一项单独的租赁，与原来的10年期租赁分别进行会计处理。 |
2.5.2 不满足上述条件的租赁变更不作为一项单独租赁处理（新折现率）
在租赁变更生效日，承租人应当对变更后合同的对价进行分拆，确定变更后的租赁期，并采用变更后剩余租赁期间的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，并按以下原则重新计量租赁负债：
① 租赁范围缩小或租赁期缩短的，终止确认相应使用权资产的账面价值，将利得或损失计入当期损益。
② 其他租赁变更，应当相应调整使用权资产的账面价值。
变更导致租赁期缩短至1年以内的，调减使用权资产的账面价值，相关利得或损失记入“资产处置损益”科目。企业不得改按短期租赁进行简化处理或追溯调整。
折现率的选择
2.6 短期租赁和低价值资产租赁
承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债，将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。
2.6.1 短期租赁
短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁，即使租赁期不超过12个月，也不属于短期租赁。包含续租选择权的，看是否行使及行使后是否超过12个月。
对于短期租赁，承租人可以按照租赁资产的类别作出采用简化会计处理的选择。如果承租人对某类租赁资产作出了简化会计处理的选择，未来该类资产下所有的短期租赁都应采用简化会计处理。
按照简化会计处理的短期租赁发生租赁变更或者其他原因导致租赁期发生变化的，承租人应当将其视为一项新租赁，重新按照上述原则判断该项新租赁是否可以选择简化会计处理。
2.6.2 低价值资产租赁
在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产在全新状态下的价值进行评估，不应考虑资产已被使用的年限。该绝对价值不受承租人规模、性质等影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。
常见的低价值资产包括平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产。
对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作出简化会计处理选择。只有承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于获得的其他资源一起使用中获利，且该项资产与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系时，才能对该资产租赁选择进行简化会计处理。
如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化处理。
3、出租人的会计处理
3.1 出租人的租赁分类
3.1.1 融资租赁和经营租赁
出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁开始日可能早于租赁期开始日，也可能与租赁期开始日重合。
租赁开始日后，只有发生租赁变更才对租赁的分类进行重新评估。租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁进行重分类。
租赁合同可能包括因租赁开始日与租赁期开始日之间发生的特定变化而需对租赁付款额进行调整的条款与条件（例如，出租人标的资产的成本发生变动，或出租人对该租赁的融资成本发生变动）。在此情况下，出于租赁分类目的，此类变动的影响均视为在租赁开始日已发生。
3.1.2 融资租赁的分类标准
如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，应当分类为融资租赁。
3.2 融资租赁的会计处理
3.2.1 初始计量
在租赁期开始日，出租人应当以租赁投资净额确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。
租赁投资总额＝租赁收款额＋未担保余值（未折现）
租赁投资净额＝租赁收款额现值＋未担保余值现值＝租赁期开始日公允价值＋初始直接费用（折现）
租赁投资净额中包含初始直接费用，即应收融资租赁款中也包括初始直接费用。
租赁收款额＝租赁付款额＋有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值
3.2.2 后续计量
① 按实际利率法确认租赁收入。
② 预期信用损失计入“信用减值损失”科目。
③ 未担保余值增加的，不作调整。未担保余值减少的，重新计算租赁内含利率，并将由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失。以后各期按调整后的净额和利率确认租赁收入。
3.3 融资租赁的变更
3.3.1 作为一项单独租赁进行会计处理的条件（同时满足）
① 该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限。
② 增加的对价，与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。
3.3.2 未作为一项单独租赁进行会计处理
假如变更在租赁开始日生效该租赁会被分类为经营租赁的，出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值。
假如变更在租赁开始日生效该租赁会被分类为融资租赁的（即未导致应收融资租赁款终止确认，但导致未来现金流量发生变化），应当重新计算该应收融资租赁款的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。
3.4 经营租赁的会计处理
4、特殊租赁业务的会计处理
4.1 转租赁
转租出租人应对原租赁合同和转租赁合同分别按承租人和出租人进行会计处理。原租赁为短期租赁已采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。
① 终止确认使用权资产，并确认转租赁投资净额（应收融资租赁款），两者之间的差额确认为损益。
② 保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。
③ 在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益，也要确认原租赁的利息费用。
由于转租出租人只有“使用权资产”，而不是拥有资产本身，其对转租赁进行分类和会计处理时也是基于使用权资产。
4.2 生产商或经销商出租人的融资租赁
生产商和经销商主要是出售商品的，他们即使提供融资租赁业务，本质还是为了销售商品，所以需要确认收入和结转成本，其他也按销售来处理。
① 按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市
场利率折现的现值两者孰低确认收入。
② 按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。
③ 取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额，而是计入损益。
因为本质是销售，确认的收入不能超过公允价值（卖价），结转的成本需要扣除到期后收回的余值，初始直接费用按销售商品处理不计入租赁。
为吸引客户，生产商或经销商出租人有时以较低利率报价。使用该利率会导致出租人在租赁期开始日确认的收入偏高。在这种情况下应当将销售利得限制为采用市场利率所能取得的销售利得。
4.3 售后租回交易
如果承租人（卖方）在资产转移给出租人（买方）之前已经取得对标的资产的控制，则该交易属于售后租回交易。如果承租人未能在资产转移给出租人之前取得对标的资产的控制，那么即便承租人在资产转移给出租人之前先获得标的资产的法定所有权，该交易也不属于售后租回交易。
就是先卖出去，再租回来，实际就是为了融资，相当于借了一笔钱再分批还回去，以该资产为抵押。只有卖出去前能控制才算售后租回，没有控制的哪怕有所有权也不算。
4.3.1 售后租回交易中的资产转让属于销售
承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失。出租人视为购入资产，并对资产出租进行会计处理。
可以用40年的资产卖出去，租回来18年，就要分两部分处理，18年的部分作为使用权资产计量，不确认损益，22年的部分的确是卖出去的，确认损益。
如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，应进行以下调整：
① 销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理。
② 销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理。
因为实质是融资，就不会按市场价出售，而是需要多少融资就卖多少钱，可能高于或低于公允价。比如3600万的东西卖4000万，那就是卖了3600万的同时还借了400万；卖3000万，那就是预付了600万的租金。卖的时候就要拆分为两个部分来处理。同理少收租金作为额外借款，多收租金作为预付。
在进行上述调整时，企业应当按以下二者中较易确定者进行：
① 销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异。
② 合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值的差异。
这段话是对上一段的补充，要么从卖价角度调，要么从租金角度调，二选一，选一个容易获得数据的调。
4.3.2 售后租回交易中的资产转让不属于销售
承租人不终止确认所转让的资产，而应将收到的现金作为金融负债（长期应付款），按金融工具进行会计处理。出租人不确认被转让资产，应将支付的现金作为金融资产（长期应收款），按金融工具进行会计处理。
