本笔记摘抄注整理自2024年册会计师《会计》官方教材，以及东奥会计在线张志凤老师的讲义。
【注意】绿字部分为补充内容或搜索了其他网络资料后的个人理解，无相关依据，可能有误，仅供参考。
4、金融工具的计量
4.1 金融资产和金融负债的初始计量
① 初始确认：按照公允价值计量。
② 所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利：单独确认为应收项目。
③ 交易费用：公允价值计量且变动计入当期损益的直接计入投资收益，其他分类的计入初始确认金额。
交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。
公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格，但两者存在差异的，应当区别下列情况进行处理：
① 初始确认时，公允价值依据相同资产或负债在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数据的估值技术确定的，应将差额确认为一项利得或损失。
② 初始确认时，公允价值以其他方式确定的，应将差额递延，根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延差额确认为相应会计期间的利得或损失。
4.2 金融资产的后续计量
4.2.1 后续计量的原则
① 应当对不同类别的金融资产分三类进行后续计量。
② 以公允价值计量的金融资产，公允价值低于零时应将其确认为一项负债。
③ 主合同为资产的混合合同即使公允价值低于零，也应将混合合同整体作为金融资产核算。
4.2.2 以摊余成本计量的金融资产
期限1年以内符合条件的债券也可以分为此类。
按实际利率法计算，即按摊余成本×实际利率进行后续计量。
① 实际利率
实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率。
还有一种经信用调整的实际利率，是指将购入或源生的“已发生信用减值”的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。
② 摊余成本
金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整确定：
（1）扣除已偿还的本金。
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。
（3）扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）。
【补充资料】摊余成本
简单理解，摊余成本＝初始购买成本＋按实际利率法计算的利息－收回的本金和利息。其本质是未来现金流量按实际利率折现的价值。
以一次还本付息债券为例，由于利息和本金一起于到期时收回，这个债券的实际价值会越来越高，用摊余成本计量比按初始成本计量更合理。
再以等额还本付息的债券为例，由于中途除了收到利息，还收回了本金，债券的实际价值会越来越低。
4.2.3 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具）
除减值、汇兑损益、实际利率法确认的利息外，其他均计入其他综合收益。
① 持有期间的按实际利率法计算的利息计入“投资收益”。
② 公允价值与摊余成本相比，差额计入“其他综合收益”，终止确认时转入“投资收益”。
③ 减值损失借记“信用减值损失”，贷记“其他综合收益——信用减值准备”。
④ 汇兑损益计入当期损益（财务费用）。
对于减值，第一句话和③里的贷记其他综合收益其实没矛盾，减值时借方是计入信用减值损失的（即计入损益），具体解释见4.4.4的案例。
4.2.4 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
① 持有期间的股利、利息计入“投资收益”。
② 公允价值的变动计入“公允价值变动损益”。
指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，必须在初始确认时就指定，不得对金融资产的一部分进行指定，该选择权指定属于会计政策选择。
【补充】出售交易性金融资产时，是否将持有期间形成的公允价值变动损益转入投资收益？
如果在同一个年度取得并出售，应该将持有期间形成的公允价值变动损益转入投资收益，因为其变动产生的损益都属于本年的投资收益。如果不是在同一个年度取得并出售，归属于以前年度的变动产生的损益已于该年度终了时转入本年利润，公允价值变动损益无余额。目前教材做法出售时均不结转。
企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的,该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
同一控制的，收到的或有对价计入“资本公积——股本溢价”。
| 2×16年12月30日，甲公司以发行新股作为对价，购买乙公司所持丙公司60%股份。乙公司承诺3年内（2×17年至2×19年）丙公司每年净利润不低于5000万元，若低于承诺利润，乙公司将按照两者之间的差额及甲公司作为对价发行时的股票价格计算应返还给甲公司的股份数量，并在承诺期满后一次性予以返还。2×17年，丙公司实际利润低于承诺利润，经双方确认，乙公司应返还甲公司相应的股份数量。
甲公司应收取乙公司返还的股份在2×17年12月31日合并资产负债表中列示为交易性金融资产。 |
4.2.5 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资
① 持有期间的股利计入“投资收益”。
② 其他全部计入其他综合收益（含汇兑损益 不减值），终止确认时转留存收益。
4.3 金融负债的后续计量 可以参照对应金融资产处理
4.3.1 后续计量的原则
① 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，按公允价值进行后续计量。
② 金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入所形成的金融负债，按金融资产转移相关规定进行计量。
③ 不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的财务担保合同和以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照损失准备金额以及初始确认金额扣除累计摊销额后的余额孰高进行计量。
④ 上述金融负债以外的金融负债，按摊余成本进行后续计量。
4.3.2 以公允价值计量的金融负债（交易性金融负债）
① 公允价值变动形成利得或损失，除与套期会计有关外，应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
② 企业自身信用风险变动引起的公允价值的变动计入其他综合收益，终止确认时转入留存收益。
1月1日甲公司按面值发行5年期债券5亿元，票面利率5%，采用上海银行间同业拆借利率SHIBOR作为可观察基准利率，当日SHIBOR为4%。12月31日甲公司的信用评级由AAA下调为A，该债券公允价值为4.74亿元，SHIBOR上升为5%。假设只考虑信用风险和利率风险对公允价值的影响。
1月1日债券内含报酬率为5%，SHIBOR为4%，则与金融负债特定相关的部分为1%。12月31日合同现金流量按6%（1%＋5%）折现后现值为4.83亿，则4.83亿与4.74亿的差额即为信用风险变动引起的公允价值变动金额，该金额计入其他综合收益。
信用评级的下调是因为企业信用变差，这会导致该企业发行的债券价值下跌（即公允价值下跌）。如果计入损益，公允价值下跌借交易性金融负债，贷公允价值变动损益，反而降低的企业的损失（即增加了净利润），这与企业信用变差的情况相背离。为避免影响净利润，规定该变动计入其他综合收益，且最后转入留存收益。
③ 非资本化的利息费用借记“财务费用”贷记“应付利息”。
④ 出售时售价与账面价的差额也计入“公允价值变动损益”，而不是投资收益。
4.3.3 以摊余成本计量的金融负债（应付债券）
① 所产生的利得或损失，应在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。
② 非资本化的利息计入“财务费用”。
* 凡涉及其他综合收益，处置时都要结转；公允价值变动损益处置时不结转。
4.4 金融工具的减值
4.4.1 概述
对金融工具减值的规定称为预期信用损失法。在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的损失准备。
之前的减值都是可收回金额低于账面价值（也就是实际发生减值）的时候才计提，金融工具不一样，只要预期存在减值可能性就要计提，更具有前瞻性。
预期信用损失，是指以发生违约的风险（违约概率）为权重的金融工具信用损失的加权平均值。
信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计能够全额收回合同约定的金额，但如果收款时间晚于合同规定的时间，也会产生信用损失。
信用损失＝（合同应收的所有合同现金流量－预期收取的所有现金流量）的现值。
【补充资料】预期信用损失的计算
由于预期信用损失的计算太过繁琐，每个因素都有对应的模型进行计算，考试一般会直接给出预期信用损失的金额。
预期信用损失＝违约风险暴露×违约概率×违约损失率×折现因子
比如应收回金额100万，违约概率10%，如违约损失率为30%。预期信用损失＝100×10%×30%＝3。
适用范围：
① 分类为以摊余成本计量的金融资产（债权投资、应收款项等）。
② 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）。
③ 租赁应收款。
④ 合同资产。
⑤ 部分贷款承诺和财务担保合同。
4.4.2 减值的三阶段
三阶段的划分，适用于购买或源生时未发生信用减值的金融工具。
对于购买或源生时已发生信用减值的金融资产，应当仅将初始确认后整个存续期内预期信用损失的变动确认为损失准备，并按其摊余成本和经信用调整的实际利率计算利息收入。
这里的是否显著增加，对比的是初始确认日确定的未来期间的信用风险与资产负债表日确定的未来期间的信用风险。
不管第几阶段的信用损失，都影响摊余成本，但只有第三阶段才影响投资收益的计算。对于是否影响账面价值，债权投资计入备抵科目所以影响，其他债权投资计入其他综合收益所以不影响。
4.4.3 特殊情形
在以下两类情形下，无须就金融工具初始确认时的信用风险与资产负债表日的信用风险进行比较分析：
① 较低信用风险：借款人履约能力很强，且经济和环境的不利变化也不会降低履约能力。
比如企业在具有较高信用评级的银行的定期存款，信用风险就较低，可直接做出为信用风险未显著增加的假定（可选）。
② 不含重大融资成分（包括不考虑不超过一年的合同中融资成分的情况）的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备（不可选）。
简单理解就是不含融资成分的话大部分情况下都是小于一年，本来就不满12个月，不需要判断是不是风险显著增加，直接按整个存续期计量。
除此之外，相关企业会计准则还允许企业作出会计政策选择，对包含重大融资成分的应收款项、合同资产和租赁应收款（可分别对应收款项、合同资产、应收租赁款作出不同的会计政策选择），始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备（可选）。
只有上述与收入和租赁相关的应收款项和合同资产可以简化，其他的比如其他应收款、委托贷款、财务担保等都需要按三阶段判断。
4.4.4 减值的账务处理（可转回）
实际发生信用损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销的，应当根据批准的核销金额，借记“贷款损失准备”等科目，贷记相应的资产科目，如“贷款”“应收账款”“合同资产”“应收租赁款”等。
若核销金额大于已计提的损失准备，还应按其差额借记“信用减值损失”科目。
4.5 金融工具的重分类
4.5.1 概述
企业只有在改变其管理金融资产的业务模式时（例如当企业收购、处置或终止某一业务线时），才能进行重分类。
以下情形不属于业务模式变更（不得重分类）：
① 企业持有意图改变，即使是在市场状况发生重大变化的情况下（如发行方信用等级下降）。
② 金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售。
③ 金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。
如果业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更但未导致终止确认的，不允许重分类。
4.5.2 原则
① 所有权益类金融资产和金融负债均不得进行重分类（只有债权类金融资产可以重分类）。
② 应自重分类日起采用未来适用法进行会计处理，不得进行追溯调整。
③ 重分类日是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。
4.5.3 会计处理
① 摊余 → 综合：按重分类日公允价计量，账面价与公允价差额计入其他综合收益。
② 摊余 → 损益：按重分类日公允价计量，账面价与公允价差额计入公允价值变动损益。
③ 综合 → 摊余：公允价值变动反向抵消，成本、利息调整和减值准备都对应结转。
④ 综合 → 损益：继续以公允价计量，其他综合收益和减值转入投资收益。
⑤ 损益 → 摊余：以其在重分类日的公允价作为新的账面余额。
⑥ 损益 → 综合：继续以公允价值计量。
⑤⑥一般先确认公允价值变动再转换，没有差额。如果未先确认导致有差额，计入公允价值变动损益。
