本笔记摘抄注整理自2024年册会计师《会计》官方教材，以及东奥会计在线张志凤老师的讲义。
【注意】绿字部分为补充内容或搜索了其他网络资料后的个人理解，无相关依据，可能有误，仅供参考。
1、股份支付概述
1.1 股份支付的概念
是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
① 授予权益工具的通常是以权益结算的股份支付（限制性股票和股票期权等），授予以权益工具为基础确定的负债的通常是以现金结算的股份支付（模拟股票和现金股票增值权等）。
② 职工可以理解为与企业签订劳动合同或企业正式任命的人，其他方可以理解为为企业提供劳务的人。
③ 股份支付是为了激励职工为企业创造价值或者提供更好的服务，比如股票期权通常会有业绩增加多少多少，满足条件才能行权等要求。哪怕没有业绩条件，为了行权时股票价值更高自己获利更多，也比现在支付更能激励职工提高服务质量。
1.2 股份支付的特征
① 发生在企业与职工或其他方之间（企业与股东之间、合并方与被合并方之间的不算）。
② 目的是获取职工或其他方服务用于生产经营。
③ 交易的对价或定价取决于行权时企业自身权益工具的公允价值。
企业自身权益工具包括会计主体本身、母公司和同一集团内的其他会计主体的权益工具。
1.3 股份支付的四个主要环节
1.3.1 授予日
是指股份支付协议获得批准的日期。获得批准，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会（或股东会）或类似机构的批准。
实务中，常见上市公司股东大会审议通过股权激励方案，并确定了授予价格，然后授权董事会后续确定具体激励对象及股份数量。在此情况下，授予日为董事会后续确定对象及数量，并将激励方案的具体条款或条件与员工进行沟通并达成一致的日期。
1.3.2 可行权日
是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。
有的股份支付协议是一次性可行权，有的则是分批可行权。“一次授予、分期行权”每个批次的可行权条件通常是相对独立的，在会计处理时应将其作为同时授予的几个独立的股份支付计划，分别确定每个计划的等待期。企业应根据每个计划在授予日的公允价值估计股份支付费用，在其相应的等待期内，按照各计划在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。
1.3.3 行权日
是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。
1.3.4 出售日
是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。用于期权激励的股份支付应在行权日与出售日之间设立禁售期（国有控股上市公司禁售期不得低于两年）。
2、股份支付的确认和计量
2.1 以权益结算的股份支付
2.1.1 换取职工服务
企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。等待期内的每个资产负债表日，按照可行权数量的最佳估计数和授予日公允价值，借记相关成本费用，贷记“资本公积——其他资本公积”。授予后立即行权的，贷记“资本公积——股本溢价”。
除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算还是现金结算，授予日均不作处理。
注意是以授予的“权益工具”的公允价值计量，例如授予的是股票期权，那么是以该股票期权在授予日的公允价值计量，而不是以股票的公允价值计量（虽然实质上最后成交的是股票）。
【补充资料】以股票期权为例（期权定价模型具体内容在财务成本管理教材第六章）：
股票期权的公允价值＝股票期权内在价值＋股票期权时间价值＝（有权认购的股份的公允价值－协议行权价）＋股票期权的时间价值
由公式可知，协议行权价不变的情况下，股票期权的公允价受股价和时间价值影响。时间价值一般来说越临近行权日越小，不考虑时间价值的话相当于期权的公允价由股价确定。所以下文绿字解释部分可能为了方便，直接用股价代替权益工具的公允价。
为什么以授予日的公允价值计量？因为权益结算最终成交的是股权，授予日职工其实就已经获得了该股权，只不过因为限制不能过户交易。这就像股东投资公司获得股权一样，是以投资时的价值来确认所有者权益（股本与股本溢价）的，后续股权价值变动与股东无关（即股价变动不影响股本和股本溢价）。虽然以授予日公允价值计量，但是确认成本费用不在授予日，而在等待期内的资产负债表日，因为职工是在后续等待期内陆续提供服务的。
与之对应的是现金结算的股权支付（后面2.2知识点），最终成交的是以行权日股价为基础计算的现金，这就要求每个资产负债表日以当日的股价计量，而不是授予日的公允价值。
2.1.2 换取其他方服务
按服务在取得日的公允价值，计入相关成本费用。服务公允价值不能可靠计量的，按权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本费用。
2.1.3 授予权益工具公允价值无法可靠确定
在获取对方提供服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值（有权认购的股份公允价与协议支付价的差额）计量，内在价值变动计入当期损益。同时，以最终可行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。
以股票期权为例，股票期权的公允价值＝内在价值＋时间价值，假如无法估计时间价值，则无法确定公允价值，就应该以内在价值计量。授予日股票市价10元，行权价6元，则内在价值就是4元。
授予日公允价值可以确定时，一般默认公允价值已经考虑了所有因素和风险，后续公允价值变动不做会计处理。但是，授予日公允价值无法可靠确定时，后续内在价值变动需要计入当期损益。根据期权定价模型，离行权日越远时间价值越高，行权日时间价值为0（即授予日时间价值最大，行权日公允价值＝内在价值）。授予日以内在价值计量即少计算了期权的时间价值，而确认内在价值的变动就相当于在计量时间价值。
对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求：
① 结算发生在等待期内的应作为加速可行权处理，立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额。
② 结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。
补充资料：回购本公司股票用于奖励职工
最后冲减库存股时按行权比例冲减，比如回购时花费4000万，共50人，行权45人，则冲减库存股4000×45/50＝3600万，剩余400万库存股看后续管理层决定是注销还是其他用途再做分录。
2.2 以现金结算的股份支付
① 等待期内每个资产负债表日，按权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和应付职工薪酬。
② 可行权日后，对负债的公允价值重新计量，计入公允价值变动损益。
修改以现金结算的股份支付协议中的条款和条件，使其成为以权益结算的股份支付的，应当按照所授予权益工具在修改日的公允价值计量以权益结算的股份支付，将已取得的服务计入资本公积，同时终止确认以现金结算的股份支付在修改日已确认的负债，两者之间的差额计入当期损益。如果企业取消一项以现金结算的股份支付，授予一项以权益结算的股份支付，并在授予权益工具日认定其是用来替代已取消的以现金结算的股份支付（因未满足可行权条件而被取消的除外）的，按上述原则处理。
2.3 可行权条件的种类、处理和修改
2.3.1 可行权条件的种类
① 市场条件是指与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股价上升至何种水平。
② 非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如达到最低盈利目标或销售目标。
③ 在确定授予日公允价值时，应考虑非可行权条件和市场条件因素，但不考虑非市场条件因素。
④ 只要满足服务期限条件和非市场条件，就予以确认相关成本费用，无须考虑市场条件是否达标，因为市场条件在确认授予日权益工具公允价值时已考虑。
⑤ 非市场条件或服务期限条件没有满足，计提的费用需要冲销。
2.3.2 可行权条件的修改
通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改，但在某些情况下可能需要修改。例如，股票除权、除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量。此外，为取得更佳的激励效果，有关法规也允许企业依据股份支付协议的规定，调整行权价格或股票期权数量，但应由董事会作出决议并经股东大会审议批准，或者由股东大会授权董事会决定。
* 有利或不利修改是对激励对象而言的。
2.4 权益工具公允价值的确定
2.4.1 股份
对于授予职工的股份，企业应按照其股份的市场价格计量。如果其股份未公开交易，则应考虑其条款和条件估计其市场价格。
① 考虑：条款和条件规定职工无权在等待期内取得股份、股份的转让在可行权日后受到限制等。
③ 不考虑：在等待期内转让的限制和其他限制，因为这些限制是可行权条件中的非市场条件规定的。
2.4.2 股票期权
如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。
所有适用于估计授予职工期权的定价模型至少应考虑以下因素：①期权的行权价格；②期权期限；③基础股份的现行价格；④股价的预计波动率；⑤股份的预计股利；⑥期权期限内的无风险利率。
确定授予职工的股票期权的公允价值，还需要考虑提早行权的可能性。
1、模型的输入变量
通常存在一个合理的区间，应将区间内的每项可能数额乘以其发生概率，加权计算。
2、预计波动率
① 该企业其他包含期权特征的交易工具（如可转换公司债券）的波动率。
② 在与期权的预计期限大体相当的最近一个期间内企业股价的历史波动率。
③ 企业股份公开交易的时间（新上市企业波动率可能更大）。
④ 波动率向其均值（即其长期平均水平）回归的趋势。
⑤ 获取价格要有恰当且规则的间隔，价格的获取在各期应保持一贯性。
3、预计股利
如果职工对等待期内或行权前的股利或股利等价物没有要求权，对股份或期权在授予日公允价值的估计就应考虑预计股利因素。
4、无风险利率
剩余期限等于被估价期权的预计期限的零息国债当前可获得的内含收益率。
5、资本结构的影响
通常情况下，行权时交付的股份是从现有股东手中取得的，交易期权的行权不会有稀释效应。
如果股份是从企业签出的，在行权时需要增加已发行在外的股份数量（要么正式增发，要么使用先前回购的库存股）。假定股份将按行权价格而不是行权日的市场价格发行，这种现实或潜在的稀释效应可能会降低股价，因此期权持有者行权时，无法获得像行使其他方面类似但不稀释股价的交易期权一样多的利益。这一问题能否对企业授予股票期权的价值产生显著影响，取决于各种因素，包括行权时增加的股份数量（相对于已发行在外股份数量）。如果市场已预期企业将会授予期权，则可能已将潜在稀释效应体现在了授予日的股价中。
6、预计提早行权
① 等待期的长度（等待期越长越倾向于早行权）。
② 以往发行在外的类似期权的平均存续时间。
③ 基础股份的价格（职工在股价超过行权价格达到特定水平时倾向于行使期权）。
④ 职工在企业中所处的层级（高层职工倾向于较晚行权）。
⑤ 基础股份的预计波动率（职工倾向于更早地行使高波动率的股份的期权）。
2.5 限制性股票的会计处理
2.5.1 基本会计处理
限制性股票在授予日即办理了相关增资手续，股票已经实际发放到员工手里，只不过在等待期内不得转让，因此在授予日需要做会计处理，确认股本和资本公积。同时因为股票可能达不到解锁条件，最终需要从员工手里再买回，所以需要就回购义务确认负债。
最终未解锁的，对股票进行回购，冲减计提的所有分录；最终可解锁的，冲减就回购义务确认的负债，如有差额，计入资本公积。
2.5.2 现金股利
核算现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况，该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理。
如果估计可解锁，那么员工实际从授予日就是股东了，发放股利就应该和普通股股东一样，作为利润分配，只不过股利可撤销时，可以用来抵减解锁日应该付给员工的回购款，需要再做一笔冲减回购负债的分录。
如果估计不可解锁，那么员工不作为股东，不能计入利润分配。股利可撤销时直接冲减确认的回购负债，不可撤销时作为费用处理。
2.6 集团股份支付（谁受益、谁确认成本费用）
2.6.1 基本处理原则
① 结算企业以其自身权益工具结算的，视为权益结算的股份支付；除此之外视为现金结算的股份支付。
② 接受服务企业没有结算义务或授予本公司职工的是其本身权益工具的，视为权益结算的股份支付。
③ 接受服务企业具有结算义务且授予本公司职工的是其他企业权益工具的，视为现金结算的股份支付。
2.6.2 其他规定
① 母公司向子公司高管授予股份支付，虽然子公司的股权激励全部由母公司结算，但在合并报表中计算子公司少数股东权益时，应包含按照少数股东持股比例分享的子公司股权激励费用。
② 受激励高管在集团内调动的，按合理标准在原企业和新企业之间分摊。
③ 集团内股份支付，并未限定结算的主体为控股股东，非控股股东授予职工公司的权益工具满足股份支付条件时，也应当视同集团内股份支付进行处理。
2.6.3 具体会计处理
情形①：结算企业（母公司）以自身权益工具结算，接受服务企业（子公司）无结算义务
母公司：参照权益结算的股份支付，借长期股权投资，贷资本公积
子公司：参照权益结算的股份支付，借管理费用，贷资本公积
合并报表抵消：借资本公积，贷长期股权投资
合并财务报表中相当于集团授予集团职工权益结算的股份支付。
情形②：结算企业（母公司）以现金或其他企业股份结算，接受服务企业（子公司）无结算义务
母公司：参照现金结算的股份支付，借长期股权投资，贷应付职工薪酬
子公司：参照权益结算的股份支付，借管理费用，贷资本公积
合并报表抵消：借资本公积，贷长期股权投资，差额计入管理费用
合并财务报表中相当于集团授予集团职工现金结算的股份支付。因接受服务企业确认的管理费用等是按权益结算股份支付计量原则确定的，所以合并财务报表抵销分录中会出现差额，该差额计入管理费用等。
情形③：接受服务企业（子公司）具有结算义务，授予的是母公司权益工具
母公司不做账，子公司参照现金结算的股份支付，借管理费用，贷应付职工薪酬
子公司需要购入母公司的权益工具再授予本企业职工，所以按照现金结算的股份支付处理。
