本笔记摘抄整理自2024年注册会计师《会计》官方教材，以及东奥会计在线张志凤老师的讲义。
【注意】绿字部分为补充内容或搜索了其他网络资料后的个人理解，无相关依据，可能有误，仅供参考。
1、基本概念
1.1 股权投资
股权投资，又称权益性投资，通常是指通过付出现金或非现金资产等取得被投资单位的股份或股权，享有一定比例的权益份额代表的资产，通过被投资单位分得现金股利或利润以及待被投资单位增值后出售等获利。
1.2 对联营企业投资
1.2.1 一般情况
联营企业投资，是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资。重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权力，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。
需要根据上述标准综合判断是否有重大影响，而不是只看其中一条。重大影响的判断关键是分析投资方是否有实质性的参与权而不是决定权。值得注意的是，判断的核心应当是投资方是否“具备”参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在。
1.2.2 投资性主体
投资性主体（风险投资机构、共同基金以及类似主体）对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。
投资方通过投资性主体间接持有的对联营企业的权益性投资，无论是否有重大影响，均可选择按照以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。
1.3 对合营企业投资
首先需要了解，合营安排具体分为合营企业和共同经营，只有其中的合营企业才属于长期股权投资。两者的区别在于获得回报的方式，如果合营方通过对合营安排的资产享有权利，并对合营安排的义务承担责任来获得回报，则该合营安排应当被划分为共同经营；如果合营方仅对合营安排的净资产享有权利，则该合营安排应当被划分为合营企业。具体参考本章第六节。
对合营企业投资，是指投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资。合营企业是参与方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。
1.4 对子公司投资
对子公司投资，是指投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资，一般通过企业合并方式取得。
| A、B、C、D共同出资设立甲公司，A持有40%股份，B持有30%股份，C持有20%股份，D持有10%股份。
甲公司重大经营决策需由股东大会2/3或以上表决权通过方可执行。 ① A、B共同控制甲公司，A、B是甲公司的合营方，甲公司是A、B的合营企业。 ② C重大影响甲公司，C是甲公司的联营方，甲公司是C的联营企业。 ③ D达不到重大影响，如果甲为非上市公司，作为“其他权益工具投资”；如果甲为上市公司，短线投资作为“交易性金融资产”，长线投资作为“其他权益工具投资”。 |
2、长期股权投资的初始计量
2.1 长期股权投资的确认时点
会计准则仅对子公司的确认时点进行了明确规定（合并日或购买日），对联营和合营企业投资的确认没有明确规定。实务中，对联营和合营企业的投资一般参照对子公司的确认条件进行，需同时满足以下条件：
① 企业合并合同或协议已获股东大会通过，需要国家有关部门审批的已获得批准。
② 参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。
③ 购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），且有能力、有计划支付剩余款项。
④ 购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。
| 甲上市公司（以下简称甲公司）2×14年7月20日对外公告，拟以定向发行本公司普通股的方式自独立的非关联方乙公司、丙公司收购其持有的A公司80％股权。双方签订的并购合同中约定对标的资产A公司的评估基准日为2×14年6月30日，以评估确定的该时点标的资产价值为基础，甲公司拟以6元／股（公告日前60天甲公司普通股的平均市场价格）的价格购买A公司原股东所持其全部股份。合同中同时约定，在评估基准日至甲公司取得A公司股权之日期间内A公司实现的净损益归甲公司所有。
该并购重组事项的具体执行情况如下： （1）2×14年7月16日，经甲公司、乙公司、丙公司各自决策机构批准。 （2）2×14年7月20日，对外公告。 （3）2×14年10月22日，向有关监管机构提交并购重组申请材料。 （4）2×14年12月20日，该重组事项获监管部门批准。 （5）2×14年12月31日，甲公司取得监管部门批文。当日，甲公司对A公司董事会进行改组，在A公司7名董事会成员中，派出5名。同时，买卖双方于当日办理了A公司有关财产的交接手续。A公司章程规定：公司的生产经营活动由董事会决策，重大生产经营决策需经参加董事会成员半数以上通过后实施；涉及公司合并、分立、解散、清算等事项需经董事会全体成员一致通过。 （6）2×15年1月6日，注册会计师完成对A公司注册资本验资程序。A公司于当日向工商部门申请变更股东并获批准。 （7）2×15年1月28日，甲公司在有关股权登记部门完成股东登记手续。 该项交易的购买日为2×14年12月31日。 ① 虽然购买方与出售方签订的协议中约定评估基准日至股权转移日之间被购买企业实现的净损益归属于购买方所有，但在评估基准日，该项交易尚未实质性进行，未形成控制权的转移，不能将评估基准日确定为企业合并的购买日。双方对过渡期间损益归属的协议约定原则上是对购买方企业合并成本的调整。 ② 判断控制需要看对被投资方的回报产生重大影响的活动，如商品或劳务的销售及购买、资产的购买与处置、研究开发活动、投资与融资等日常经营活动的权力。合并、分立、解散、清算等相对较为特殊的事项并不影响投资方对被投资方日常经营相关活动的控制能力。 ③ 原则上在前期条件均已具备的情况下，验资程序和工商变更登记只是程序性的，对交易本身不构成实质性障碍，亦不会因有关程序未完成而发生交易逆转的情况。 |
对于认缴制下投资方在未实际出资前是否应确认与所认缴出资相关的股权投资：
① 若合同明确约定认缴出资的时间和金额，且投资方按认缴比例享有相应的股东权益，则投资方应确认一项金融负债及相应的资产。
② 若合同没有明确约定，则属于一项未来的出资承诺，不确认金融负债及相应的资产。
2.2 对联营企业、合营企业投资的初始计量
不形成合并时，无论是否同一控制，都应当按照支付对价的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
初始投资成本不包括以下两项（合并形成的也是这样处理）：
① 所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算。
② 为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
由于不形成控制，该投资就是市场化的购买资产，对联营企业和合营企业的初始计量和普通资产一样，几乎是以支付的所有成本和相关费用来确定入账价值。
2.3 对子公司投资的初始计量（同一控制下）
2.3.0 会计处理原理
同一控制下企业合并中，最终控制方在合并前后能够控制的资产并没有发生变化，只是由于合并方的加入，其所控制子公司相互的层级、直接或间接关系发生变化，一般不能改记相关资产、负债的价值，这一理念原则上应体现在合并报表层面。
只要符合同一控制下企业合并的界定，合并方通过交易取得对被合并方的长期股权投资即应按照从最终控制方的角度，被合并方自其被最终控制方开始控制时开始，其所持有的资产、负债确定对于最终控制方的价值持续计算至合并日的账面价值。
2.3.1 一次交易形成
初始投资成本为被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中账面价值的份额和商誉的总和。初始投资成本与支付对价的账面价值之间的差额，依次冲减资本公积、盈余公积、未分配利润。被合并方在合并日净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，备查簿中登记。
商誉指被合并方是原母公司自集团外部购入合并的，并且在合并报表中确认了的商誉。该商誉应作为合并方合并中取得的资产确认，但同一控制下企业合并过程中不产生新的商誉。
| 甲为乙的母公司。2013年1月1日，甲支付4200万从外部取得丁80%股权，当时丁可辨认净资产公允价值5000万，账面3500万，差额1500为一无形资产，使用寿命10年，直线法摊销，无残值。2014年12月31日乙购入该股权，期间丁实现账面净利润1500万，无其他所有者权益变动。
丁按公允价值持续计算的净利润＝1500－1500/10×2＝1200 乙购入该股权初始成本＝（5000＋1200）×80%＋200＝5160 假设只购入60%，计入的商誉也是200。 |
2.3.2 多次交易形成
合并日初始投资成本＝被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额＋商誉
新增部分初始投资成本＝合并日初始投资成本－原长期股权投资账面价值
新增部分初始投资成本与所支付对价账面价值的差额，调整资本公积和留存收益。已确认的其他综合收益、其他所有者权益变动暂不处理。
同一控制下一般都不轻易涉及损益，只有等处置时才涉及。
一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其他外部独立第三方购买股权的，自第三方取得的股权视为形成同一控制下企业合并后少数股权的购买，按照实际支付的购买价款确定。
| 甲公司和其控股股东M公司及无关联第三方丙公司签订协议，以发行1000万股普通股作为对价从M公司处购买其持有乙公司60%的股权，发行价每股6元，当日乙公司所有者权益在M公司合并财务报表中的账面价值为12000万；以银行存款7500万从丙公司处购买少数股权40%。下列表述正确的有（ AC ）。
A.甲公司取得60%股权属于同一控制下企业合并 B.甲公司取得40%股权的投资成本在个别报表中按4800万确认 按7500万确认 C.甲公司对乙公司100%股权的投资初始成本为14700万 D.甲公司合并报表确认的商誉为2700万 同一控制下企业合并不产生新的商誉 |
2.4 对子公司投资的初始计量（非同一控制下）
2.4.0 会计处理原理
非同一控制下因为交易本身是按照市场化原则进行的，长期股权投资的初始计量应按支付对价的公允价值计量，对于该项交易中自被购买方取得的各项资产、负债也应按其在购买日的公允价值计量。
与单项资产购买的不同之处在于，企业合并是构成业务的多项资产及负债的整体购买，由于在交易价格形成过程中购买方与出售方之间议价等因素的影响，交易的最终价格与通过交易取得被购买方持有的有关单项资产、负债的公允价值之和一般会存在差异，即存在商誉和负商誉。
商誉在母公司的个别报表中体现在长期股权投资科目里，合并报表才会单独体现。负商誉不影响母公司个别报表中持有的对子公司初始投资成本的确定，合并报表中体现为企业合并发生当期合并利润表的损益。
2.4.1 一次交易形成
初始投资成本按付出对价的公允价值和销项税确定（消费税计入税金及附加），投出资产公允价值与账面价值的差额视为处置该资产进行会计处理。投出资产原已确认的其他综合收益、其他所有者权益变动一并结转。
发生的直接相关费用和权益性证券发行费用，和同一控制下合并一样，计入管理费用和资本公积。
| 甲公司所得税率25%，以1000万股（每股市价1.6元）取得乙公司80%股权。当日乙可辨认净资产账面价1600万，公允价1800万，差额为一固定资产，账面价300万，公允价500万。假设为免税合并。
初始投资成本＝1600 合并报表中商誉＝1600－（1800－200×25%递延所得税负债）×80%＝200 非同一控制免税合并，计税价按原账面价，具体详见第19章所得税。 如果市价为1元，合并成本为1000万，而不是（1800－200×25%）×80%＝1400万。个别报表只有非合并的权益法下才对初始成本进行调整。 |
2.4.2 多次交易形成
购买日初始投资成本＝原投资账面价值/原金融资产公允价值＋新增成本
①原权益法核算的，其他综合收益和其他资本公积暂不结转，待处置时才结转
②原其他权益工具核算的，公允价与账面价的差额，以及累计的其他综合收益，均转入留存收益
③原交易性金融资产核算的，公允价与账面价的差额转入“投资收益”
3、长期股权投资的后续计量（成本法）
成本法只有在追加投资、被投资方宣告发放现金股利和减值时才需要进行账务处理。也就是说，除非追加投资或者发生减值，否则成本法下长期股权投资的账面价值不会发生变动。
理论上来说如果在取得投资后获得的股利大于被投资单位在取得投资后实现的净利润，那么分配的就是取得投资前的净利润，这部分利润原则上包含在长期股权投资的初始投资成本中，因此需要考虑减值。但实际在判断长期股权投资是否减值时需要综合考虑，主要还是按第7章资产减值的规定判断。
子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（即发放股票股利）的处理，有两种观点。一种认为这只是被投资方内部的权益调整，投资方按持股比例享有的净资产份额并未发生变化，只是单位投资成本变小了，无需进行会计处理。一种认为股票股利可以视作取得现金股利后再进行追加投资，需要调整长期股权投资的账面价值。我国目前采用第一种观点，即股票股利不进行处理。
4、长期股权投资的后续计量（权益法）
4.0 会计分录总览
权益法是指在持有期间内，根据被投资单位所有者权益的变动，投资企业按应享有（或应分担）被投资企业所有者权益的份额调整其投资账面价值的方法。
权益法的核算理念与合并财务报表的编制有类似之处，都需要确认被投资单位净资产的变动。
权益法将投资方在获取投资以后享有被投资单位净资产的变动反映在长期股权投资的账面价值上，原则上这些变动可以通过自被投资单位分回现金股利或利润的方式或者通过对外出售等方式予以实现（即原则上这些变动通过投资收益实现）。与合并财务报表的不同之处在于，合并财务报表的处理方式是母公司在取得投资以后，对子公司净资产的变动是全额合并，有关资产、负债、收入、费用等在抵销未实现内部交易损益的影响后，均按原来的会计科目全额反映在母公司的合并财务报表中，而权益法是按照投资方的持股比例将应享有被投资单位净资产变动的份额确认在长期股权投资账面价值中。
4.1 投资损益的确认
4.1.1 被投资单位净利润的确定
① 被投资单位编制合并报表的，以合并报表中属于被投资单位的金额为基础。
② 被投资单位发行优先股的，不管是否宣告发放股利，都应扣除优先股股利。
③ 无需考虑两者之间借款利息调整。
④ 宣告发放股票股利无需对投资收益做调整。
⑤ 确认对被投资单位是否有重大影响时要考虑潜在表决权，但是确认投资收益、其他综合收益、其他所有者权益变动份额时，无需考虑潜在表决权。
⑥ 拟长期持有股权的情况下，无需考虑被投资单位暂时性差异。
4.1.2 公允价值对被投资方净利润的调整
被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资企业在取得投资时是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，净利润也应是在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分，因此需要对被投资单位账面净利润进行调整。
从实务角度考虑，对所有资产负债均进行调整工作量太大，尤其在涉及递延所得税的情况下，因此需要采用重要性原则，对于无法合理取得公允价值或者账面价值与公允价值差距不具有重要性的资产和负债，不需要进行调整。
4.1.3 顺流逆流交易对被投资方净利润的调整
注意顺流逆流涉及到企业合并，如果没有相关基础知识，建议学完第26、27章企业合并相关知识点后再来看这里合并相关的内容。此外这里有大量绿字都是个人理解，很可能有误，只能当参考。
顺流交易是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产（包括投资方以投出资产形式设立联营企业或合营企业），逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产。
投资企业（或其子公司）与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益（即有关资产未对外部独立第三方出售）按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。
投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照规定属于资产减值损失的，应当全额确认。
成本法下需要编制合并报表，假设甲公司持有乙公司100%股权，那么编制两公司合并报表时，乙公司个别报表上几乎所有数据都要按原来的会计科目与甲公司的个别报表数据合并后形成一张合并报表。当双方存在内部交易时，从合并报表的整体角度来看存货只是内部的转移，未实现的内部交易损益应该扣除。比如甲把成本600万的商品按1000万卖给乙，商品未对外部独立第三方出售时，这凭空多出的400万从整体的角度来看需要扣除。甲多计了1000万收入和600万成本，乙多计了400万存货，这三个科目互相抵销。
权益法下投资方本不应该做合并报表，只有成本法才做。但是如果投资方存在其他子公司，则需要编制与其他子公司一起的合并报表。联营企业报表数字不进入投资企业的合并报表，但是和联营企业的内部交易会影响投资企业的报表项目数字，比如顺流交易的收入成本和逆流交易的存货。同样举例甲把成本600万的商品按1000万卖给乙，甲多计1000万收入和600万成本，乙多计400万存货。权益法下联营合营企业的净资产、净利润中属于投资方的份额分别体现在投资方的“长期股权投资”和“投资收益”科目，因此抵销的是甲的收入和成本，代表乙的长期股权投资（而不是存货，因为存货体现在长期股权投资了）。同理乙把成本600万的商品卖给甲时，甲多计400万存货，乙多计1000万收入和600万成本，抵销的是甲的存货和代表乙的投资收益。
注意个别报表分录、调整分录和合并报表体现分录的不同，举例个别报表如果已经确认了80万收益，从合并报表角度看应该确认100万，那么调整分录应该确认差额20万。
| 甲公司于2×20年9月30日取得乙公司20%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。
（1）取得投资时：乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额为300万元，其中一项是固定资产评估增值200万元，预计尚可使用年限为10年，采用直线法计提折旧；另一项是A商品评估增值100万元，该A商品合计100件，每件成本为8万元，每件公允价值为9万元。 （2）内部交易：2×20年10月，甲公司将200件B商品出售给乙公司，每件成本为6万元，每件销售价格7万元，乙公司取得商品作为存货核算。2×20年11月30日，乙公司将1件商品出售给甲公司，成本为1500万元，销售价格1560万元，甲公司取得商品作为固定资产核算，预计尚可使用年限为5年，采用直线法计提折旧。 （3）至2×20年末，乙公司对外出售A商品40件，B商品130件。至2×21年末，乙公司对外出售A商品20件，B商品30件。乙公司各年实现的净利润均为2000万元（各个月净利润均衡）。 2×20年调整后净利润＝2000×3/12 －200/10×3/12 －40 －70 －60＋60/5×1/12＝326 2×21年调整后净利润＝2000 －200/10 －20 ＋30 ＋60/5＝2002 |
无论是顺流交易还是逆流交易，产生的未实现内部交易损失，不应予以抵销。
| 甲公司持有乙公司30%的股份，乙公司将商品卖给甲公司，成本10万，售价7万，市场价不止7万，则3万为虚损，为未实现内部交易损失。
假设当年商品未卖出，乙净利润80万。第二年将商品卖出，乙净利润90。当年甲的投资收益为（80＋3）×30%。 第二年甲的投资收益为（90－3）×30%。 |
顺流逆流都是交易不构成业务的处理情况，当投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务时，有关会计处理如下：
① 联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。
② 投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。
交易不构成业务就是购买资产，构成业务就是购买业务。购买资产时参考权益法，需要调整投资损益；购买业务时因为构成企业合并，会计处理遵从企业合并的处理原则，损益均需全额确认，不作为权益法调整损益。
4.2 超额亏损
4.3 其他综合收益的处理
4.4 所有者权益其他变动的处理
主要包括：①被投资单位接受其他股东的资本性投入；②被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分；③以权益结算的股份支付；④其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变化等。
| 甲公司2018年以900万元取得100万股乙公司普通股，占乙公司股份的1%，指定为其他权益工具投资核算。2018年末乙公司股票每股10元。2019年甲公司又出资21500万取得乙公司20%股份，当日乙公司股票每股11元。2020年，乙公司接受其他股东出资，甲公司所占比例降为19%。下列表述正确的有（ ABC ）。
A.2018年持有股权期末公允价值相对于成本的变动额不影响利润总额 计入其他综合收益 B.2019年持有21%股权应享有乙公司净利润的份额影响利润总额 计入投资收益 C.2019年增持股份时，原持有100万股股票公允价与账面价的差额影响留存收益 D.2020年因重大资产重组，相应享有乙公司净资产份额的增加额影响利润总额 计入资本公积 |
持股比例下降但仍为权益法核算
视同被投资单位其他所有者权益变动，先按联营企业重组前的净利润与原股权比例确认投资收益并调整长期股权投资账面价值，再以调整后的长期股权投资账面价值为基础，计算联营企业重组所导致的股权稀释的影响，计入资本公积（其他资本公积）。
| 2×19年1月1日，甲公司支付3300万元取得乙公司发行在外30%的股份，对乙公司具有重大影响，乙公司可辨认净资产公允价值为10000万元（与账面价值相等），乙公司2×19年实现净利润800万元。
2×20年1月1日，乙公司以发行股份作为对价进行同一控制下企业合并增加净资产2500万元，甲公司被稀释后的股权比例为25%，仍对乙公司具有重大影响。2×20年乙公司实现净利润为1000万元。 2×20年1月1日稀释前长期股权投资账面价值＝3300＋240＝3540 投资时内含商誉＝3300－10000×30%＝300，稀释后内含商誉＝300÷30%×25%＝250 稀释后享有乙公司净资产的份额＝（10000＋800＋2500）×25%＝3325 稀释后长期股权投资账面价值＝250＋3325＝3575 应调增长期股权投资和资本公积＝3575－3540＝35 |
持股比例下降但仍为权益法核算还有一种可能是部分出售，如果是部分出售，则对应结转相应的份额及其他综合收益等，差额计入“投资收益”，而不是资本公积。
5、长期股权投资核算方法的转换
5.1 成本转权益（追溯调整）
5.1.1 个别报表
① 处置部分终止确认，差额计入投资收益。
② 按剩余比例与原投资时的可辨认净资产公允价比较，计入留存收益（以前年度）/营业外收入（当年）。
③ 按剩余比例追溯调整（调整留存收益和投资收益时，应扣除已宣告发放的现金股利）。
5.1.2 合并报表
合并报表视同在丧失控制权之日处置子公司，再按剩余比例买回来。因此终止确认全部商誉的账面价值，并终止确认少数股东权益的账面价值等（不是按出售比例终止确认商誉）。
① 合并报表确认投资收益＝（处置对价＋剩余股权公允价）－（原比例持续计算净资产份额＋原比例商誉份额）＋原比例其他综合收益可转损益的部分＋原比例其他权益变动
投资性房地产确认的其他综合收益虽然个别报表计入其他业务成本，合并报表也算入投资收益。
② 对于剩余股权，按照丧失控制日公允价值重新计量。
③ 其他综合收益按资产类型结转，其他资本公积转入投资收益。
持股比例下降导致成本法转权益法核算
① 计入当期损益＝新比例×扩股增加的净资产－下降比例×原长投账面价值
② 按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。
5.2 公允转权益
① 转换后初始投资成本＝原投资在转换日的公允价值＋新增投资公允价值。
② 初始投资成本高于按新比例计算的追加投资日可辨认公允份额的，计入营业外收入。
③ 原其他权益工具核算的，该资产公允与账面的差额，以及累计的其他综合收益，均转入留存收益。
④ 原交易性金融资产核算的，该资产公允与账面的差额转入“投资收益”。
其他综合收益需要结转留存收益，但是公允价值变动损益新准则规定全部无需结转投资收益。
5.3 公允转成本、权益转成本
即多次交易分步实现企业合并，参照本章第2点。
5.4 权益转公允
① 剩余部分公允价与账面价的差额计入“投资收益”。
② 其他综合收益转入投资收益或留存收益，其他所有者权益变动转入投资收益。
5.5 成本转公允
剩余部分公允价与账面价的差额计入“投资收益”。
6、长期股权投资核算方法的处置
售价与账面价的差额确认为投资收益，已确认的其他综合收益和其他资本公积一并转出。
| 2×18年1月1日，甲公司出售所持乙公司的全部30%股权，出售所得价款1800万元。出售当日，甲公司对乙公司股权投资的账面价值为1200万元，其中投资成本为850万元，损益调整为120万元，因乙公司持有的非交易性权益工具投资公允价值变动应享有其他综合收益的份额为50万元，因乙公司所持丙公司股权被稀释应享有的资本公积份额为180万元。另外，甲公司应收乙公司已宣告但尚未发放的现金股利1O万元。
出售乙公司股权投资转让收益＝1800－1200＋180－10＝770 已宣告但未发放的现金股利，收款权利一起转让，贷记应收股利。 |
企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，如果上述交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应的长期股权投资账面价值之间的差额，在个别财务报表中，应当先确认为其他综合收益，到丧失控制权时再一并转入丧失控制权的当期损益。
7、合营安排
7.0 相关概念
共同控制有且只有一种组合可以实施控制，非共同控制可能有多种组合实施控制。
假定一项安排涉及A公司、B公司、C公司，表决权分别为50%、30％和20%。
相关约定规定65%以上的表决权即可作出决策（AB、AC）：非共同控制。
相关约定规定75%以上的表决权即可作出决策（AB）：共同控制。
7.1 合营安排的概念和认定
7.1.1 合营安排
合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排，各参与方均受到该安排的约束。对合营安排享有共同控制的参与方被称为“合营方”；对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”。
主要特征包括：①各参与方均受到该安排的约束；②两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。
7.1.2 共同控制及其判断原则
合营安排的一个重要特征是共同控制。在判断是否具有共同控制时，首先判断是否所有参与方或参与方组合集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些参与方一致同意。
① 任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。
② 涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。
一般来说，一致同意并不要求必须具备主动提出议案的能力，只要具备予以否决的权力即可；也不需要每个参与方都一致同意，只要那些能够集体控制该安排的参与方意见一致。
③ 对于争议解决机制的相关约定一般不会妨碍某项安排成为合营安排。但是，如果各方未达成一致的情况下，一方有一票通过权或其他潜在表决权等特殊权利，则很可能他具有控制权，不构成合营安排。
④ 仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。
⑤ 一项安排的不同活动可能由不同的参与方或参与方组合主导。
⑥ 各合营方可能通过合同或协议任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。
7.1.3 合营安排的分类
企业对合营安排是否拥有共同控制权，以及评估该合营安排是共同经营还是合营企业，这需要企业予以判断并持续评估。由于相关事实和情况发生变化，合营安排的分类可能发生变化。
合营企业更偏向于管理者代理经营模式，而共同经营承担的风险更大，控制方直接掌控能力也更强。
7.2 共同经营的会计处理
7.2.1 合营方的会计处理
① 一般处理原则：把属于自己的比例份额，视同自有资产处理。
| 2×13年1月1日，A公司和B公司共同出资购买一栋写字楼，各自拥有该写字楼50％的产权，用于出租收取租金。合同约定，该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可作出；A公司和B公司的出资比例、收入分享比例和费用分担比例均为各自50%。该写字楼购买价款为8000万元，预计使用寿命20年，预计净残值为320万元，采用年限平均法按月计提折旧。该写字楼的租赁合同约定，租赁期限为10年，每年租金为480万元，按月支付。该写字楼每月支付维修费2万元。
A公司按4000万确认投资性房地产，每月按20万确认其他业务收入，按16＋1万计入其他业务成本。 |
② 合营方向共同经营出售或购入不构成业务的资产，在向第三方出售前，应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。
③ 合营方向共同经营投出或出售的资产发生资产减值损失的，应当全额确认该损失。
④ 合营方取得构成业务的共同经营的利益份额：参照企业合并准则等相关准则。
| B公司和C公司共同设立一项共同经营D，分别享有50%的份额。A公司（非关联方）于2×18年12月31日购买了B公司持有的全部D的利益份额，购买对价为200万元，交易费用10万元。A公司所取得资产份额为200万，承担的负债份额为40万。
假定不考虑所得税，A公司取得的该共同经营利益份额中可辨认净资产的公允价值为160万，A公司支付的对价为200万元，A公司应相应确认商誉40万元。 |
7.2.2 参与方（非合营方）的会计处理
如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债，比照合营方进行会计处理。
不享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理。如重大影响作为长期股权投资，无重大影响作为金融工具，投出构成业务资产的参照企业合并等
