本笔记摘抄整理自2024年注册会计师《会计》官方教材，以及东奥会计在线张志凤老师的讲义。
【注意】绿字部分为补充内容或搜索了其他网络资料后的个人理解，无相关依据，可能有误，仅供参考。
1、资产减值概述
资产的主要特征之一是它必须能够为企业带来经济利益的流入，如果不能带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值，就不能再以原账面价值予以确认，否则不符合资产的定义，导致企业资产虚增和利润虚增。因此，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。
1.1 适用范围（不得转回）
①对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；
②成本模式计量的投资性房地产；
③固定资产；
④生产性生物资产；
⑤无形资产；
⑥商誉；
⑦探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。
1.2 其他资产减值的适用准则（可以转回）
① 存货：《企业会计准则第1号——存货》。
② 消耗性生物资产：《企业会计准则第5号——生物资产》。
③ 递延所得税资产：《企业会计准则第18号——所得税》。
④ 融资租赁中出租人未担保余值：《企业会计准则第21号——租赁》。
⑤ 采用公允价值后续计量的投资性房地产：《企业会计准则第3号——投资性房地产》。
⑥ 金融资产：《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。
1.3 资产减值的迹象与测试
如果有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。
存在减值迹象是进行减值测试的必要前提，但是因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。
这些资产后续不摊销，但这些资产的价值和产生的未来经济利益又具有较大的不确定性。为了避免资产价值高估，如实反映财务状况和经营成果，就需要每年减值测试。
另外，对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值具有较大的不确定性，也应每年进行减值测试。
2、资产可收回金额的计量
2.1 估计资产可收回金额的基本方法
资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。通常两者都要估计，但以下情况除外：
① 两者中只要有一项超过了账面价值，就表示没有减值，不需要再估计另一项。
② 没有确凿证据或理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。
比如持有待售的资产，持有期间现金流量很少，主要靠处置收入。
③ 资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
2.2 资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计
2.2.1 公允价值（有优先顺序）
① 有资产销售协议的，按协议价。
② 没有协议但有活跃市场的，按市场价（估计日买方价＞近期交易价）。
③ 协议和活跃市场都没有的，按资产负债表日如果处置资产，熟悉情况的交易双方愿意提供的交易价格。实务中可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。
④ 还是无法确定的，按预计未来现金流量现值确定。
2.2.2 处置费用
处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。
增量成本是指为了处置而新增的成本，原本就有的成本不算。
2.3 资产预计未来现金流量的现值的估计
2.3.1 预计资产未来现金流量的基础
企业应当对资产剩余使用寿命内的现金流量进行估计，其中建立在管理层批准的最近财务预算或预测数据之上预计的现金流量最多涵盖5年，5年以后的现金流量以稳定的或递减的增长率为基础进行估计，除非能提供相应证明确保数据的可靠性。
由于经济环境随时都在变化，实际现金流量往往会与预计数有出入，预计未来现金流量时的假设也可能发生变化。因此在每次预计时，首先应分析以前期间预计数与实际数出现差异的情况，以评判当期预计所依据的假设的合理性，通常应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。
2.3.2 资产预计未来现金流量应当包括的内容
① 资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
② 为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出），含直接归属的和通过合理分配的现金流量。
③ 资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
2.3.3 预计资产未来现金流量应当考虑的因素
① 以当前状况为基础，不包括将来可能发生的、尚未作出承诺的重组，或资产改良相关的未来现金流量。
已经作出承诺的包括。已批准的财务预算或财务计划不属于承诺，不应包括。
如果是日常修理费等，财务预算或计划中的也需要包括。
已经承诺重组的，预计未来现金流量时，应反映重组所能节约的费用和所带来的其他利益（根据财务预算或者预测数据），以及因重组所导致的估计未来现金流出数（根据所确认的因重组所发生的预计负债金额）。
在发生与资产改良（包括提高资产的营运绩效）有关的现金流出之前，预计的资产未来现金流量仍然应当以资产的当前状况为基础。
② 不包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量（即一般使用税前现金流量，不考虑所得税的扣除）。
一是所筹集资金的货币时间价值已经通过折现因素予以考虑；二是折现率要求是以税前基础计算确定的，因此，现金流量的预计也必须建立在税前基础之上。
③ 对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致（即折现率考虑，未来现金流量也考虑）。
④ 涉及内部转移价格的需要作出调整，以公允价为基础估计。
⑤ 外币未来现金流量，先按外币折现，再按当前汇率折汇。
2.3.4 预计资产未来现金流量的方法
① 传统法
根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测，它使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。
企业某固定资产剩余使用年限为3年，企业预计未来3年里在正常的情况下，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为100万元、50万元、10万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量。
② 期望现金流量法
按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。
产品行情好的概率为30%，预计现金流量150万；行情一般的概率为60%，预计现金流量100万；行情差的概率为10%，预计现金流量50万。预计现金流量＝150×30%＋100×60%＋50×10%＝110万。
2.3.5 折现率的预计
使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
如果在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，折现率的估计不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率，以便于与资产未来现金流量的估计基础相一致。
实务中，折现率的确定应当首先以该资产的市场利率为依据，市场利率无法获得的用替代利率。
估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，应当在未来各不同期间采用不同的折现率。
3、资产减值损失的确认与计量
3.1 资产减值损失确认与计量的一般原则
在对资产进行减值测试后，如果资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时，计提相应的资产减值准备。
资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。
3.2 资产减值损失的账务处理
发生减值时，应当根据所确认的资产减值金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”“投资性房地产减值准备”“商誉减值准备”等科目。在期末，应当将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目应当没有余额。各资产计提的资产减值准备，直至相关资产被处置时才予以转出。
| 2019年12月31日，甲公司某在建工程项目的账面价值为4000万，预计至达到预定可使用状态尚需投入200万。该项目以前未计提减值准备。年末甲公司进行减值测试，扣除继续建造所需投入因素的预计未来现金流量现值为3600万，未扣除为3900万。当日该项目的市场销售价格减去相关费用后的净额为3700万。
市场价减去相关费用净额3700万＞扣除继续投入的现金流量3700万，减值损失＝4000－3700＝300 在建工程只有达到预定可使用状态才能产生现金流量，因此计算未来现金流量时需要扣除投入金额。 公允价减处置费的净额是按当前状况确定的（即在建工程的净额），与未来投入无关。 |
4、资产组的认定及减值处理
4.1 资产组的认定
一般应当以单项资产为基础估计其可收回金额。在难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，企业应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
4.1.1 资产组的定义
资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。
4.1.2 认定资产组应当考虑的因素
① 资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。
企业几项资产的组合生产的产品或者其他产出存在活跃市场的，无论是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入。
| 甲企业有A、B、C三家位于不同国家的工厂，A生产一种组件，由B或C组装后销往世界各地，比如B的产品可以在本地销售，也可以在C所在地销售。B和C的生产能力合在一起尚有剩余，并没有被完全利用。B和C生产能力的利用程度依赖于甲企业对于销售产品在两地之间的分配。
情况①：A生产的组件存在活跃市场。 A很可能可以认定为一个单独的资产组，B和C组合在一起认定为一个资产组。 情况②：A生产的组件不存在活跃市场。 将A、B、C的组合认定为一个资产组。 |
② 资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
如果各生产线都是独立生产、管理和监控的，那么很可能认定为单独的资产组；如果某些机器设备是相互关联、互相依存的，其使用和处置是一休化决策的，那么很可能认定为一个资产组。
4.1.3 资产组认定后不得随意变更
一般不得随意变更，但是如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作相应说明。
4.2 资产组的减值
① 先冲减商誉，再将损失按资产组中资产的账面比例分摊至各项资产。
② 抵减后的账面价不得低于以下最高者：①公允价值－处置费用；②预计未来流量折现；③零。
4.3 总部资产的减值
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。
① 总部资产能够分摊至资产组的，先将总部资产分摊到资产组，把含有总部资产的各资产组账面价值与其可收回金额比较，若减值，将减值损失在总部资产和资产组本身之间分摊。
② 总部资产不能分摊至资产组的，先在不考虑总部资产的情况下比较资产组账面价与可收回金额，确定资产组组合减值的，将减值在总部资产和资产组之间分摊，再计算资产组内各资产的减值。
5、商誉的减值
商誉难以独立产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。为了减值测试的目的，对合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合。
首先，对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额，并与账面价值相比较，确认减值损失。
这一步只有资产组存在减值迹象时才需要做，减值后的账面价值作为下一步包含商誉后计算的基础。
然后，再对含商誉的资产组进行减值测试，比较含商誉的资产组账面价值与可收回金额，确认减值损失。减值损失先抵减分摊至资产组的商誉的账面价值，再按比例抵减其他资产的账面价值。
这一步由于资产组含有商誉，无论是否存在减值迹象，每年都进行减值测试。
每年年终减值测试（无论是否有减值迹象）：商誉、使用寿命不确定的无形资产、开发中的无形资产。
